I FSK 2265/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 348/19 w sprawie ze skargi Powiatu X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.58.2019.1.EB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 348/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - po rozpoznaniu skargi Powiatu X. (dalej: Powiat lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 10 kwietnia 2019 r. - uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono stan faktyczny, w odniesieniu do którego Powiat zapytał, czy realizując ustawowe zadania publiczne z zakresu opieki społecznej, prowadząc Domy Pomocy Społecznej (DPS) oraz Środowiskowe Domy Samopomocy (ŚDS):

1) jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2179, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT)?;

2) przy założeniu, że jest podatnikiem podatku VAT, to czy Powiat podlega wyłączeniu z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 wym. ustawy.

2.2. W związku z problematycznym zagadnieniem prawnym Powiat stwierdził, że działalność jednostek organizacyjnych Powiatu w zakresie pomocy społecznej nie stanowi w ogóle działalności gospodarczej z uwagi na fakt, iż nie jest prowadzona w celu zarobkowym.

2.3. Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Powiatu i uznał je za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że czynności wykonywane przez Powiat, spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy. Pomimo, że realizacja czynności następuje w trybie przepisów należących do sfery prawa publicznego i czasem kosztem funduszy publicznych, to nie może mieć automatycznego zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Powiat w przedstawionym stanie faktycznym działa jako podatnik podatku VAT, a opisana transakcja jedynie pośrednio związana jest z realizacją zadań własnych. A zatem ww. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Powiat złożył skargę do Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 19 pkt 10 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1508 ze zm. - w skrócie: u.o.p.s.) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 995 ze zm.).

2.5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę.

3.2. Sąd ocenił, że w świetle art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, usługi świadczone przez dom pomocy społecznej nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, bowiem realizowane są w sferze reżimu publicznoprawnego, a nadto nie wpływają na konkurencję prywatną. DPS lub ŚDP działające na terenie Powiatu jako jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu powiatu, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek, zatem nie mówić o tym, że prowadzi działalności o charakterze komercyjnym. W DPS lub ŚDP przebywają osoby, które z uwagi na swą sytuację finansową nie byłyby w stanie pokryć kosztów pobytu w prywatnym domu opieki, gdzie koszty te są znacznie wyższe, bowiem wiążą się nie tylko z wyższym standardem wyposażenia domów, lecz również z wypracowaniem zysku finansowego. Wskutek tego nie można uznać, aby DPS lub ŚDP, nastawione na zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności, stanowiły konkurencję dla domów prywatnych, tym bardziej, że ich działanie w tym zakresie jest z góry określone przepisami prawa.

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ pominął także charakter wnoszonych opłat przez mieszkańców domów. Nie można bowiem uznać, aby związek między świadczonymi przez Powiat usługami w zakresie opieki społecznej a ekwiwalentem płaconym przez pensjonariuszy DPS lub ŚDP miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, Dyrektor KIS zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, w przypadku gdyby Sąd uznał sprawę za niedostatecznie wyjaśnioną o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Powiat w zakresie wykonywanych przez DPS i ŚDS usług pomocy społecznej, z tytułu których pobierane są opłaty, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a świadczone usługi nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, gdyż realizowane są w sferze reżimu publicznoprawnego, podczas gdy Powiat świadcząc odpłatnie ww. usługi w zakresie pomocy społecznej działa jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie w jakim realizuje ww. zadania, nie korzysta z wyłączenia od tego podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nadto ww. świadczenia, za które pobierane są

opłaty, wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Powiat wykonując te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wnoszono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

5.2. Istotą sporu jest to, czy Powiat w zakresie realizacji zadań pomocy społecznej, wykonywanych za pośrednictwem jednostek budżetowych – Domów Pomocy Społecznej oraz Środowiskowych Domów Samopomocy jest podatnikiem VAT.

5.2.1. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym jako prawidłowy ocenia kierunek wykładni przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Bydgoszczy. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie statusu jednostek samorządu terytorialnego, jako podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności organizowania i świadczenia usług z zakresu pomocy społecznej było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia: 23 marca 2017 r., I FSK 1147/15; 14 grudnia 2017 r., I FSK 2073/15; 3 lipca 2019 r., I FSK 1173/17; 26 września 2019 r., I FSK 1019/17; 21 listopada 2019 r., I FSK 1354/17; 29 stycznia 2020 r., I FSK 1762/17; 6 lutego 2020 r., I FSK 1680/17; 20 lutego 2020 r., I FSK 1622/17; 27 lutego 2020 r., I FSK 69/18; 31 sierpnia 2020 r., I FSK 657/18; 25 lutego 2021, I FSK 1899/18, 9 marca 2021, I FSK 81/20; 18 maja 2021 r., I FSK 310/20. Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku.

5.2.2. Podzielając poglądy wyrażone we wcześniejszych orzeczeniach NSA należało i w tej sprawie stwierdzić co następuje.

Powiat, będący jednostką samorządu terytorialnego i posiadający osobowość prawną, niewątpliwie jest organem władzy publicznej. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje zadania publiczne w zakresie pomocy społecznej. Jeżeli powiat, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku. Nałożone na powiat obowiązki (ustawą o pomocy społecznej) w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych realizuje on poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy opieki społecznej, w których pobyt przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych (art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem powiatowych lub gminnych domów pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji.

Powiat realizując te czynności w żadnym zakresie nie działa - co należy podkreślić - na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT. Organ wskazując, że czynności powiatu dotyczące świadczenia usług w zakresie pomocy społecznej, spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym jako odpłatne podlegają - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - opodatkowaniu VAT, pomija wykładnię systemową VAT, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania VAT (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu VAT), a jeżeli tak nie jest - nie mają do niej zastosowania przepisy normujące ten podatek, w tym art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc to do czynności Powiatu wykonującego obligatoryjne dla niego zadania w sprawach pomocy społecznej, objęte publicznoprawnym trybem postępowania (władztwem administracyjnym), w sytuacji, gdy determinuje to, że działa ona w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art. 13 dyrektywy VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą), a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 5 i art. 8 ustawy o VAT). Ponadto sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Oceniając przesłankę "odpłatności" - w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) - za czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez powiatowe lub gminne domy opieki społecznej, należy mieć na uwadze, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, lecz jedynie (maksymalnie) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez powiat w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług. W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, przedstawiono stanowisko w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie [...]. Z wyroku TSUE wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 [...] pkt 44, z dnia 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 [...]. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C-465/03 [...]. s. I-4357, pkt 47). A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14, LEX/el.)

Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez powiat w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez ten powiat czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez domy opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 wym. ustawy).

Stwierdzić także należy, że brak opodatkowania spornych świadczeń domów pomocy społecznej (lub ŚDP) nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Powiat nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Skoro "pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa" organizowaną, m.in. "przez organy administracji samorządowej", nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji. Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o podatku od towarów i usług), czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.

5.3. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należało, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione. Powiat, wykonujący odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia przedmiotowych usług przez DPS i ŚDS, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS odwołał się do stanowiska zajętego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 197/17. Jednak wyrok ten został uchylony wspomnianym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1680/17 i ocenę prawną z tego orzeczenia tut. skład Sądu w zakresie adekwatnym dla stanu niniejszej sprawy przyjął za własną.

5.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić.

s. del. WSA E. Olechniewicz s. NSA M. Niezgódka-Medek s. NSA A. Mudrecki