I FSK 2237/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2155/20 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2155/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: także "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "DIAS", "Organ") z 3 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r.

Wyrok, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "NUS") przeprowadził kontrolę podatkową wobec Skarżącego za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 marca 2016 r. zakończoną 28 czerwca 2017 r., a następnie postanowieniem z 11 października 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") za II, III i IV kwartał 2015 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet w okresie II, III i IV kwartału 2015 r., zawyżył kwotę zwrotu podatku, poprzez zaewidencjonowanie w ewidencjach VAT oraz rozliczenie w deklaracjach podatkowych VAT-7K podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Decyzją z 26 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia w podatku VAT za okres II, III i IV kwartału 2015 r. i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") odmówił Stronie prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z 28 faktur VAT wystawionych przez M. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą H. w W.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 3 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Mając na uwadze włączony do niniejszego postępowania materiał dowodowy, m.in. z kontroli przeprowadzonej u M. S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek za okres styczeń – maj 2015 r., DIAS wyjaśnił, że M. S. nie wskazał źródeł faktycznego pochodzenia ewentualnego towaru. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że M. S. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, nie nabył i nie sprzedawał towarów handlowych. Ponadto stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez M. S. nie dokumentują dostaw towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bowiem uczestniczył on w łańcuchu transakcji mających na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT przez finalnych odbiorców. W konsekwencji do faktur VAT wystawionych przez M. S. zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem DIAS, wobec faktu, że M. S. w badanym okresie nie nabył towarów i nie rozporządzał nimi jak właściciel, nie mógł więc dokonać dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. DIAS podał, że Skarżący był jednym z podmiotów, na rzecz których M. S. wystawiał faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji.

W dalszej kolejności DIAS wskazał, że w okresie październik 2015 r. – marzec 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie prowadził kontrolę podatkową wobec M. Sp. z o.o. za okres od kwietnia do września 2015 r. w zakresie prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania i kwot podatku VAT oraz dokumentowania zakupów i sprzedaży. Zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że M. Sp. z o.o. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, nie nabywała i nie sprzedawała towarów handlowych w kontrolowanym okresie. Spółka M. uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT przez finalnych odbiorców. Była tzw. "buforem", który umożliwił innym podmiotom wyłudzenie podatku VAT. Stworzony w ten sposób mechanizm polegał na "przepuszczeniu" towaru przez kolejne podmioty dokonujące wystawiania, tzw. "pustych faktur" w tym samym dniu celem upozorowania rzeczywistego obrotu. Ustalono, że podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nie ewidencjonowały realizowanej sprzedaży, nie deklarowały należnego podatku, natomiast każdy z nich na dalszym etapie odliczał podatek VAT. M. Sp. z o.o. zadeklarowała obrót i należny podatek VAT, podczas gdy w rzeczywistości do sprzedaży towarów nie doszło. Pomimo, że Spółka w rzeczywistości nie nabyła żadnego towaru, wystawiała faktury sprzedaży na rzecz innych odbiorców, m.in. na rzecz M. S. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi podczas ww. kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie wszczął wobec M. Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres kwiecień - wrzesień 2015 r., a następnie 6 kwietnia 2018 r. wydał decyzję w ww. zakresie.

DIAS uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że M. Sp. z o.o., jak i M. S., pełnili funkcję "bufora". Zdaniem Organu, kwoty podatku widniejące na fakturach wykazanych w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. stanowią kwoty, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Brak jest bowiem możliwości uznania dostaw za faktycznie dokonane. W pełni uzasadnioną wątpliwość budziły nie tylko autentyczność transakcji dokumentowanych fakturami VAT ale i sam fakt prowadzenia przez M. S. działalności gospodarczej jako takiej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że zdarzenia wynikające z faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje M. Sp. z o.o., zaś jako nabywca – M. S., były tak udokumentowane, aby nie budziły podejrzeń. W celu uwiarygodnienia współpracy pomiędzy ww. podmiotami podpisano stosowną umowę, jednak zgromadzone dowody dały podstawę do stwierdzenia, że dokumenty te zostały stworzone dla upozorowania transakcji widniejących na kwestionowanych fakturach VAT, zaś M. S. nie przykładał żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Zdaniem DIAS, M. S. miał świadomość, że dokonuje odliczenia podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur VAT. Ponadto, nie wskazał on innego źródła nabycia towarów ani dowodów na ich posiadanie, tym samym nie mógł nimi rozporządzać, jak właściciel i przenieść własności towarów na następnych odbiorców, m.in. A. K. K.. W ocenie Organu, wprowadzone przez M. S. do obiegu prawnego faktury stanowią w istocie "puste faktury".

DIAS uznał, że dostawcami towarów miały być podmioty formalnie zarejestrowane, lecz nieprowadzące działalności gospodarczej, czyli de facto nie posiadające towarów, którymi w "łańcuchu" dostaw miał obracać M. S.. Skarżący, nabywając towar od ww. podmiotu, świadomie uczestniczył w opisanym procederze polegającym na nadużyciach w podatku VAT poprzez wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur VAT. DIAS zauważył, że w sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy towaru stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, to uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tej samej faktury VAT, przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W ocenie DIAS okoliczności, w jakich transakcje były zawierane świadczą o tym, że Strona nie dołożyła należytej staranności celem uniknięcia udziału w nierzetelnych transakcjach. W przedmiotowej sprawie zaistniał bowiem szereg okoliczności, które uniemożliwiły przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach z M. S. DIAS wskazał na braku weryfikacji adresu M. S. pod kątem faktycznego - fizycznego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej przy zawieraniu transakcji o znacznych wartościach, czy też nieposiadanie dokumentów potwierdzających jego rejestrację. Strona nie zadbała ponadto o zawarcie umów z dostawcą celem udokumentowania dostaw towaru, tym bardziej, że obrót z M. S. za okres objęty postępowaniem wyniósł 1 350 998,11 zł brutto. Z chwilą podjęcia współpracy Skarżący nie był w posiadaniu dokumentów potwierdzających status M. S. w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowaniu jako podatnika podatku od towarów i usług, nadaniu numeru NIP, nadaniu numeru REGON. Ponadto Skarżący nie posiadał dokumentów przyjęcia towaru do magazynu PZ, do którego dowożony był towar. Skarżący wskazał, jako miejsce wyładunku zakupionego towaru, wynajmowany garaż w budynku jednorodzinnym w B.. DIAS zwrócił uwagę, że Strona dokonywała płatności za dostawy towarów gotówką na zasadzie daleko posuniętego zaufania wobec kontrahenta, przy jednoczesnym braku dokumentowania czynności w formie pisemnej (umowa). Nadto, przyjęcie zapłaty poza systemem bankowym nie da się obecnie zweryfikować.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro Skarżący nie tylko nie zbadał wiarygodności i rzetelności kontrahenta, ani też nie zatroszczył się o odpowiednie udokumentowanie przebiegu transakcji i nawiązania z nim współpracy, to należało przyjąć, że Skarżący nie dołożył należytej staranności celem uniknięcia swojego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący co najmniej winien być świadomy, że transakcje przebiegające w takich realiach mogą stanowić element oszustwa podatkowego. Skarżący nie interesował się tym, od kogo kupuje towary. Motywem jego działań był zamiar maksymalizacji zysków z naruszeniem zasady neutralności VAT, ponieważ sporne faktury VAT nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w ich treści.

W skardze Skarżący zarzucił naruszenie art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."); art. 139 § 1 i 2 o.p.; art. 187 o.p.; art. 21 § 1 pkt 1, § 3 o.p., art. 63 § 1 o.p. i art. 207 o.p.; art. 290 § 1 o.p.; art. 210 § 4 o.p.; art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; art. 88 ust. 3a lit. a) u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 103 ust. 2 u.p.t.u., art. 109 ust 3 u.p.t.u.; art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie kwestionowana jest okoliczność, że faktury wystawione przez M. S. z tytułu sprzedaży odzieży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym w ocenie Organów nie jest sporne, że Skarżący prowadził działalność w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził bowiem, że przedstawione przez Organy dowody, w szczególności informacje uzyskane od K. W. przesłuchanej 27 kwietnia 2017 r. w charakterze świadka wskazują, że M. S. nieformalnie zarządzał Spółką M., od której miał nabywać towar. Jednocześnie Spółka M. uczestniczyła w charakterze, tzw. bufora w łańcuchu transakcji mających na celu uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Organy wskazały również, że podmioty występujące na początkowym etapie transakcji nie ewidencjonowały sprzedaży, nie deklarowały należnego podatku oraz stosowały w obrocie towarem bardzo niskie marże handlowe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Organy zasadnie oceniły, że Skarżący nabył towary od podmiotu – M. S., uczestniczącego w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Jak wynika jednak z przywołanego obszernie przez Organ orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, sam fakt uczestnictwa podatnika w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT przez inne podmioty nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konieczne jest wykazanie przez organy, że udział podatnika w tego rodzaju transakcjach był świadomy lub podatnik nie zachował należytej staranności w kontaktach z podmiotami – uczestnikami oszukańczych transakcji – w efekcie czego sam brał w nich udział.

Z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że DIAS uznał, że Skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach z M. S. wskazując w istocie tylko dwie okoliczności. Pierwszą jest brak formalnej umowy współpracy z ww. kontrahentem, a drugą - brak dokumentów PZ (przyjęcia towarów na magazyn).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe okoliczności są niewystarczające, aby można było Skarżącemu zarzucić działanie w złej wierze w kontaktach z M. S. Odnosząc się do braku umowy o współpracę Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że Organ nie zweryfikował twierdzeń Skarżącego, że w ogóle nie zawierał tego rodzaju umów z żadnym z kontrahentów, bo nie miał takiej praktyki w ramach kontaktów handlowych w obszarze swojej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak umowy o współpracę może być oczywiście jedną z okoliczności wskazujących na niedochowanie należytej staranności, ale nie może stanowić jedynej przesłanki braku dobrej wiary Skarżącego. Oceniając zachowanie dobrej wiary Organ musi wziąć pod uwagę praktykę handlową obrotu danym towarem, jeżeli oczywiście jest ona zgodna z prawem.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że wprawdzie na stronie 21 skarżonej decyzji Organ wskazuje na negatywne konsekwencje braku zawarcia umowy o współpracę, jednakże wymienionych okoliczności Organ nie odnosi do przedmiotowej sprawy. Tak więc z samego faktu braku umowy o współpracę nie można wywieść, że Skarżący nie mógł reklamować towaru (zresztą Skarżący wyjaśnił kwestię związane z szeroko rozumianą reklamacją towarów). Organ musi zatem odnieść wskazane negatywne konsekwencje braku umowy o współpracę do sytuacji Skarżącego i ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Przykładowo trudno uznać za zasadny argument Organu, że umowa regulując formę i terminy płatności zapewniałaby większe bezpieczeństwo prawne Skarżącemu, skoro Skarżący regulował należności gotówką.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że brak umowy o współpracę powinien zostać oceniony przez Organ z uwzględnieniem praktyki obrotu gospodarczego, w którym uczestniczył Skarżący. Organ powinien ustalić, czy współpraca Skarżącego z M. S. miała nietypowy przebieg w porównaniu ze współpracą z innymi kontrahentami oraz wskazać okoliczności, które łącznie oceniane wykażą Skarżącemu, że nie dochował należytej staranności. Ponadto Organ powinien odnieść ewentualne negatywne konsekwencje braku umowy o współpracę do przedmiotowej sprawy. W tym kontekście powinien rozważyć ponowne przesłuchanie Skarżącego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Organ nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na świadomy udział Skarżącego w wyłudzeniach podatku VAT dokonywanych w ramach działalności M. S.; nie wyjaśnił również, jakie korzyści ekonomiczne - w tym podatkowe - odniósł Skarżący z ewentualnego udziału w transakcjach wyłudzających podatek VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył także, że brak dokumentu PZ nie świadczy o nienależytej staranności. Sąd ten wyjaśnił, że dokument PZ ma walor przede wszystkim dla samego Skarżącego. Z opisu przebiegu transakcji podanego przez Skarżącego nie wynikała konieczność jego tworzenia. Z uzasadnienia Organu dotyczącego braku dokumentu PZ nie można było jednoznacznie wywieść, czy Organ w związku z tym miał wątpliwości co do rzeczywistego nabycia towaru przez Skarżącego od wskazanego kontrahenta, czy też powyższe powoduje jedynie utrudnienie dowodowe.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Organy nie zakwestionowały prawidłowości dokonanej przez Skarżącego sprzedaży, co oznacza, że Skarżący musiał dysponować towarem, w tym towarem, jak twierdzi nabytym od M. S., ponieważ Organ nie wykazał w uzasadnieniu decyzji dysproporcji pomiędzy ilością nabytego towaru, a ilością towaru sprzedanego.

Mając zatem na uwadze, że Skarżący prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał rzeczywistej sprzedaży towarów, to Organ musi dokonać ponownej oceny zebranych dowodów i ewentualnie wskazać również inne okoliczności wskazujące na złą wiarę Skarżącego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191o.p. i art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego sprawie materiału dowodowego i uznanie, że przedstawione okoliczności wynikające z decyzji Organu, tj. brak formalnej umowy współpracy z kontrahentem oraz brak dokumentów PZ (przyjęcia na magazyn towarów) są niewystarczające, aby można było Skarżącemu zarzucić działanie w złej wierze w kontaktach z M. S., w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Strona nie dokonała weryfikacji kontrahenta i nie zachowała dobrej wiary, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji Organu.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji, przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien zatem uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Oznacza to, że kasator powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu - zakreślonym zarzutami rozpatrywanego środka zaskarżenia - pozostaje kwestia dochowania przez Skarżącego zasad należytej staranności w kontaktach handlowych z M. S. – wystawcą 28 zakwestionowanych przez Organy faktur sprzedażowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 oraz z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17 (CBOSA), należy przypomnieć, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Zgodnie z ogólnymi kryteriami "sumienności kupieckiej", należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13; Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide: Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; CBOSA).

Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania w danych okolicznościach. Organy podatkowe nie mogą zatem tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z inicjatywą strony przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99; CBOSA).

O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19; CBOSA).

Powyższe zasady określają sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku badania przez organy podatkowe, czy podatnik podatku od towarów i usług działał z należytą starannością w kontaktach z wystawcą lub wystawcami kwestionowanych faktur. Te same zasady określają jednocześnie wzorzec, jakiemu powinna odpowiadać kontrola wydanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia sprawowana przez sąd administracyjny. A zatem sąd administracyjny, dokonując oceny postępowania dowodowego w przedmiocie należytej staranności powinien zbadać, czy w danej sprawie organy prawidłowo przywołały zindywidualizowane okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy. Ocena ta powinna być kompleksowa i dotyczyć wszystkich powołanych przez organy oraz stronę okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu.

Autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że nieprawidłowa jest dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena, że zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja Organu prowadząca do konkluzji, że Skarżący nie upewnił się w wystarczający sposób, aby dokonywane przez niego transakcje nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa, stanowi wynik naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Przepisów tych wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie powołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co niewątpliwie stanowi uchybienie, jednakże z całokształtu rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że w takim właśnie zakresie uwzględnił skargę Skarżącego, który zarzucił decyzji ostatecznej naruszenie przedmiotowych przepisów. W skardze kasacyjnej brak jest natomiast zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia; kasator zarzucił naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wymaganie od podatnika weryfikacji kontrahenta jest uzależnione od wystąpienia okoliczności, na podstawie których mógłby powziąć podejrzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem przedsiębiorca podjął takie działania to może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51). Określenie, jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Oznacza to, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków (por. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, pkt 60; postanowienie z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 40).

Dlatego, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, ocena dochowania należytej staranności przez Skarżącego musi być zindywidualizowana i nie powinna odnosić się - w szczególności i przede wszystkim - do braku pisemnej umowy o współpracy, braku dokumentów przyjęcia towarów do magazynów PZ oraz "do ogólnie dostępnej wiedzy o charakterze obrotu handlowego w W., powszechnej już wiedzy o rynku obrotu odzieżą i tekstyliami z rejonu dalekowschodniego". Organ nie wskazuje w sprawie, na jakiej podstawie Skarżący miałby powziąć wątpliwości co do rzetelności M. S. i jakie inne czynności weryfikujące Skarżący powinien był podjąć. Powyższe skutkuje koniecznością ponownej oceny nie tylko okoliczności ustalonych przez Organy, ale również podniesionych przez Skarżącego, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy Skarżący uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; CBOSA).

Podkreślenia wymaga fakt stwierdzonej przez Organy współpracy Skarżącego w okresie objętym postępowaniem z innym kontrahentem z W. – M. Sp. z o. o., która nie została zakwestionowana przez Organy. Przeprowadzone na zlecenie NUS kontrole w zakresie wiarygodności i rzetelności przeprowadzonych transakcji, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez pozostałych kontrahentów nie wykazały nieprawidłowości, co skutkowało brakiem podstaw do zakwestionowania pozostałych dostaw od pozostałych kontrahentów.

Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i we wniesionej skardze kasacyjnej brak jest informacji odnośnie do formy zawierania przez Skarżącego umów o współpracę z innymi kontrahentami, w tym z M. Sp. z o. o. oraz praktyki ich zawierania w ramach kontaktów handlowych w obszarze działalności gospodarczej Skarżącego.

DIAS wskazuje, że brak zawarcia przez Skarżącego pisemnej umowy o współpracę z M. S. jest okolicznością uniemożliwiającą przyjęcie dobrej wiary Skarżącego w transakcjach z tym dostawcą (s. 20 i nast. skarżonej decyzji). Natomiast w sytuacji, gdy M. S. zawarł taką umowę z M. Sp. z o.o., Organy oceniły ją, jako dokument stworzony dla upozorowania transakcji widniejących na kwestionowanych fakturach. Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że Organ musi wziąć pod uwagę, oceniając zachowanie dobrej wiary, praktykę handlową obrotu danym towarem, jeżeli oczywiście jest ona zgodna z prawem. Brak zawarcia umowy o współpracę pomiędzy kontrahentami nie narusza żadnej bezwzględnie obowiązującej normy prawnej, a abstrahowanie od występującej w obrocie danym towarem praktyki zawierania transakcji na danym rynku może spowodować, że żaden przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w danym obszarze nie spełni warunku należytej staranności stawianego przez organy podatkowe. Powyższa okoliczność (brak umowy o współpracę) musi być więc "osadzona" w kontekście działalności gospodarczej Skarżącego. Ponadto okoliczności sprawy nie dostarczają wystarczających argumentów potwierdzających ocenę Organu, że Skarżący nie interesował się tym, od kogo kupuje towary, a motywem jego działań był zamiar maksymalizacji zysków z naruszeniem zasady neutralności VAT, ponieważ sporne faktury VAT nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w ich treści (s. 23-24 decyzji). Przeczy temu podatkowo niepodważona przez Organy współpraca Skarżącego z innymi kontrahentami, w tym z M. Sp. z o.o., mającą siedzibę w W.

Skład orzekający w sprawie zgadza się z kasatorem, że Organ nie kwestionował istnienia towaru u Skarżącego, zakwestionował natomiast rzetelność przedmiotowych faktur od strony podmiotowej skutkujące stwierdzeniem Organu, że 28 faktur nie dokumentowało zdarzeń rzeczywistych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, tj. pomiędzy Skarżącym, a M. S..

Generalnie zaznaczyć zatem należy, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania zmierzają do wykazania, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i wyjaśniony przez Organy podatkowe w sposób należyty, został natomiast wadliwie oceniony przez ten Sąd, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że wniesiona skarga kasacyjna stanowi próbę podważenia argumentacji i wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bez odniesienia do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Podnoszona przez Sąd pierwszej instancji wadliwość decyzji przejawia się przede wszystkim w niewyczerpującym ustaleniu stanu faktycznego i następnie wyciąganiu z niego nieuprawnionych na ten moment wniosków, zaś większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest bowiem podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dlatego zgodzić się należy z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że mimo zebrania obszernego materiału dowodowego, zaczerpniętego w dużej mierze z innych postępowań dotyczących M. S. i M. Sp. z o. o., Organ nie zawarł w decyzji ustaleń wystarczających do przyjęcia niezachowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach nierzetelnych transakcji.

W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjna, jak i zawarta w niej argumentacja nie wnoszą do sprawy żadnych nowych, istotnych okoliczności, które pozwalałyby na zmianę optyki przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, a zatem nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia przepisów postępowania w niej sformułowanej.

Na uwzględnienie nie zasługiwał nadto powiązany z przepisami postępowania zarzut naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję powołał się wyłącznie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskazując, że dotychczasowe ustalenia organów są niewystarczające do tego, aby skutecznie postawić tezę o braku wykazania się przez Skarżącego w kontaktach handlowych z M. S. zasadami należytej staranności. W związku z tym nie wyraził definitywnego stanowiska odnośnie do tego, że w sprawie nie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a miał zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, ponieważ takie stwierdzenie byłoby przedwczesne w sytuacji braku istotnych ustaleń faktycznych, które mogłyby stać się podstawą zastosowania prawa materialnego.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIAS będzie związany oceną prawną przedstawioną w wyrokach zapadłych w sprawie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a.