I FSK 2226/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "P." w W. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3240/17 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." w W. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.66.2017.2.ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] "P." w W. S.A. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "P." w W. Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka", "Skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 czerwca 2018 r., III SA/Wa 3240/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że prowadzi sprzedaż biletów pasażerom na połączenia ("oferta własna") oraz działalność agencyjną w zakresie sprzedaży biletów stanowiących element oferty innych podmiotów - np. przewoźników świadczących usługę bądź też agentów działających w imieniu i na rzecz takich przewoźników różnymi kanałami sprzedaży, stacjonarnie lub online ("oferta obca"). Docelowo Spółka planuje, aby znacząca większość lub nawet 100% sprzedaży biletów (własnych i obcych) dokonywana była za pośrednictwem witryny internetowej D. [...]. W zakresie projektowanych usług pośrednictwa przy sprzedaży biletów należących do oferty obcej, Skarżąca dopuszcza różne warianty takiej działalności. Niezależnie od wybranego wariantu wynagrodzenie, które pobiera Spółka lub które płaci innym podmiotom jest, jej zdaniem, ściśle związane z nabywaną przez pasażera usługą transportu.

Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytania dotyczące zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług (8%) do pobieranej przez nią lub jej agenta opłaty prowizyjnej/manipulacyjnej, która jest ściśle związana z wystawieniem i sprzedażą pasażerom biletu autobusowego na trasy krajowe i międzynarodowe, a także akceptacji faktury za wyświadczone na rzecz Spółki usługi pośrednictwa, do których zastosowano obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (8%).

Zdaniem Skarżącej, we wszystkich opisanych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniach przyszłych właściwą do zastosowania dla opodatkowania opłaty manipulacyjnej/prowizji będzie stawka 8%, bowiem usługi świadczone przez Spółkę są usługami nierozerwalnie związanymi z samą sprzedażą biletu oraz realizacją usługi przewozowej i jako takie podlegać powinny opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej usługi podstawowej. Ponadto, zdaniem Spółki, właściwą do zastosowania dla opodatkowania opłaty manipulacyjnej/prowizji pobieranej przez agenta tytułem świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewozy pasażerskie, będzie stawka 8%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie określenia stawki podatku dla pobieranych przez Spółkę opłat, związanych ze sprzedażą biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe, zaś prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących usługi pośrednictwa.

W ocenie organu interpretacyjnego, w analizowanej sprawie przedmiotem sprzedaży są co do zasady usługi transportu pasażerów na trasach krajowych i międzynarodowych. Pośrednictwo w sprzedaży biletów na takiego rodzaju usługi wykonywane przez Spółkę za pomocą witryny internetowej D. [...] (w związku z którym pobiera opłatę manipulacyjną/prowizyjną), jest usługą niezależną, tj. czynności wykonywane przez Skarżącą nie są niezbędne do wykonania usługi zasadniczej. Na powyższe nie ma wpływu okoliczność, że transakcje sprzedaży biletu pasażerowi odbywają się w kasie stacjonarnej, gdyż do ich realizacji używane jest oprogramowanie - platforma D. [...]i właśnie za czynności używania tego oprogramowania pobierana jest przez Spółkę opłata manipulacyjna/prowizja.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, fakt pośrednictwa w sprzedaży biletów na usługi transportu pasażerów wykonywanego za pomocą oprogramowania - platformy D. [...] - nie jest narzędziem wpływającym na jakość czy efektywność usługi przewozu pasażerów. Organ interpretacyjny zauważył, że czynności pośrednictwa w sprzedaży biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie, zaś usługa pośrednictwa nie jest niezbędna dla realizacji usług transportu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił również, że z opisu wniosku wynika, że pasażer może zakupić usługę transportu bez pośrednictwa Spółki, tj. bez udziału platformy D. [...]. Przy tym, opłata manipulacyjna/prowizyjna nie stanowi wynagrodzenia za wyświadczoną usługę transportu pasażerów przez przewoźnika, które jest należne podmiotowi faktycznie świadczącemu te usługi, ale stanowi wynagrodzenie należne Skarżącej, tj. właścicielowi platformy D. [...], za czynności pośrednictwa w sprzedaży usługi przewozu pasażerów.

Podsumowując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że świadczona przez Spółkę usługa pośrednictwa w sprzedaży biletów pasażerom na transport autobusowy na trasy krajowe oraz międzynarodowe i usługi transportu pasażerów (świadczone przez inny niż Skarżąca podmiot), stanowią odrębny i samoistny rodzaj usług, które podlegają opodatkowaniu właściwymi dla siebie stawkami podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił argumentację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że czynności pośrednictwa wykonywane przez Spółkę w sprzedaży biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie.

W uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy pobierane przez Spółkę opłaty stanowią wraz z usługą transportową jedno kompleksowe świadczenie, w związku z tym podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." w zw. z art. 146a pkt 2 tej ustawy i poz. 157 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. Przedstawiając szereg kryteriów wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, niezbędnych do spełnienia przy kwalifikowaniu danego świadczenia jako kompleksowego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że usługi pośrednictwa świadczone przez Skarżącą za pomocą platformy internetowej nie mogą być uznane za jedno kompleksowe świadczenie wraz z usługą transportu. Pośrednictwo realizowane przez Spółkę, które odbywa się poprzez udostępnienie oprogramowania informatycznego platformy D. [...] służącego sprzedaży biletów na przewóz pasażerów wykonywany przez inne podmioty lub przez agentów (w związku z którym Spółka pobiera opłatę manipulacyjną/prowizyjną) uznać należy, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za usługę niezależną, gdyż czynności wykonywane przez Spółkę nie są niezbędne do wykonania usługi zasadniczej. Fakt pośrednictwa w sprzedaży biletów na usługi transportu pasażerów wykonywanego za pomocą witryny internetowej D. [...], nie jest narzędziem wpływającym na jakość, czy efektywność usługi przewozu pasażerów. W sytuacji, gdy pasażer kupi bilet bezpośrednio u Skarżącej, jej agenta, u innego przewoźnika, czy też za pośrednictwem witryny internetowej D. [...], to zdaniem Sądu pierwszej instancji czynność ta nie wpłynie w żaden sposób na prawidłowe wykonanie usługi przewozu pasażera.

Reasumując, w ocenie Sądu pierwszej instancji, z okoliczności, że ekonomiczny koszt wykonywanych przez Spółkę czynności pośrednictwa faktycznie ponosi pasażer, nie można wywodzić, że usługa pośrednictwa w sprzedaż biletów wykonywana przez Skarżącą jako właściciela witryny internetowej D. [...], jest na tyle związana z usługą przewozu pasażerów, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Od powyższego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

1) art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z Załącznikiem nr 3 poz. 157 do tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obniżona stawka podatku od towarów i usług 8% nie znajduje zastosowania do opłat manipulacyjnych/prowizyjnych/transakcyjnych, naliczonych z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży biletów, pomimo iż usługa ta (pośrednictwo) w sposób nierozerwalny związana jest z usługą główną – transportu pasażerskiego i z tego względu powinna podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi transportowej;

2) art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. oraz art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm.), powoływanej dalej: "Dyrektywa 112", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opłaty manipulacyjne/prowizyjne/transakcyjne, naliczane z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży biletów, choć ujęte są w jednej należności pobieranej od pasażera, nabywającego usługę transportu osobowego i wpływają na cenę sprzedawanej usługi transportowej, mogą nie być objęte stawka podstawową opodatkowania z tytułu sprzedawanej usługi transportowej i podlegają opodatkowaniu według stawki innej, aniżeli stawka stosowana do należności z tytułu sprzedawanej usługi transportowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy pobierane przez Spółkę opłaty stanowią wraz z usługą transportową jedno kompleksowe świadczenie, w związku z tym podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 2 tej ustawy i poz. 157 Załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W ocenie autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że świadczona przez Spółkę usługa obsługi sprzedaży biletów na przewóz osób na trasach krajowych i międzynarodowych w ramach współpracy agencyjnej z przewoźnikami, za wykonanie której wynagrodzeniem jest opłata transakcyjna/manipulacyjna, ma ścisły związek z usługą przewozową, a zatem powinna podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 8% właściwą dla usługi przewozu.

Organ interpretacyjny wskazuje zaś, że usługa pośrednictwa w sprzedaży biletów, świadczona przez Skarżącą, stanowi odrębny od usługi przewozu i samoistny rodzaj usługi, który podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową.

Rację w tym sporze przyznać należy organowi interpretacyjnemu. Wbrew argumentacji Skarżącej, czynności te nie stanowią świadczenia kompleksowego. W tym kontekście należy wskazać, że sprawa dotycząca zbliżonego zagadnienia była już przedmiotem rozstrzygnięcia tutejszego Sądu w wyroku z 17 lutego 2021 r., I FSK 832/19, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w tym wyroku stanowisko co do wykładni art. 41 ust. 2 u.p.t.u., które w niniejszej sprawie odpowiada interpretacji tego przepisu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

Nawiązując do argumentacji przedstawionej w powołanym orzeczeniu wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2020 r., I FSK 66/18, CBOSA). Usługa kompleksowa nie jest terminem ustawowym, pojęcie to zostało wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie wyraził wielokrotnie pogląd, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki: z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 [...], EU:C:2012:597, pkt 14; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 [...], EU:C:2013:15, pkt 29). Zawsze jednak jest to wyjątek od reguły, że każdą czynność podlegającą systemowi podatku od towarów i usług należy opodatkowywać oddzielnie. Także w wyroku z 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, [...] (ECLI:EU:C:2001:271), Trybunał orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

W powołanych powyżej wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 [...], Rec. s. I-973, pkt 30; wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 [...], ECLI:EU:C:2008:108, pkt 52; a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 [...], Zb.Orz. s. I-1457, pkt 54).

Odnosząc powyższe wytyczne do stanu faktycznego sprawy należy podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych wszystkie wskazane wyżej kryteria do uznania świadczenia wykonywanego przez Skarżącą jako świadczenia kompleksowego nie zostały spełnione. Pośrednictwo realizowane przez Skarżącą, które odbywa się poprzez platformę D. [...] (w związku z którym pobiera opłatę transakcyjną) uznać należy za usługę niezależną, gdyż czynności wykonywane przez Skarżącą nie są niezbędne do wykonania usługi zasadniczej. Fakt pośrednictwa w sprzedaży biletów na usługi transportu pasażerów wykonywanego za pomocą kanału dystrybucji (D. [...]), nie jest narzędziem wpływającym na jakość, czy efektywność usługi przewozu pasażerów. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ w zaskarżonej do niego interpretacji indywidualnej zgodnie z prawem uznał, że czynności pośrednictwa wykonywane przez Skarżącą w sprzedaży biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Taki wniosek potwierdza ponadto fakt, że już z opisu zawartego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, iż pasażer może zakupić usługę transportu bez pośrednictwa Skarżącej, tj. bez skorzystania z witryny internetowej D. [...].

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że świadczenie wykonywane przez Skarżącą związane ze sprzedażą biletów i świadczenie usługi przewozowej nie są ze sobą tak ściśle związane, że są one nierozerwalne i tworzą jedną całość.

W konsekwencji, za prawidłowe uznać należało stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie aprobujące pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym podatek od towarów i usług od świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży biletów powinien być naliczany według stawki podstawowej w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił tym samym podniesionych przez Spółkę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, wymienionych w podstawach kasacyjnych (art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z Załącznikiem nr 3 poz. 157 do tej ustawy oraz art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., a także art. 78 Dyrektywy 112).

Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, uwzględniając wszystkie okoliczności w jakich są świadczone opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów, że stanowią one usługi samoistne i odrębne od usługi przewozowej, a tym samym podlegają opodatkowaniu właściwymi dla siebie stawkami podatku. Nie można było tym samym podzielić twierdzenia Skarżącej, że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, która powinna być opodatkowana według jednolitej, obniżonej stawki podatku od towarów i usług, tj. 8%.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).