I FSK 2223/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3495/17 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r. postanawia: I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości: 1) Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej spółka ta na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) wstępuje w zakresie podatku od towarów i usług we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa? 2) Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w świetle art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 i art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) w przypadku gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, stroną postępowania, odnośnie zobowiązań osoby fizycznej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe przed wniesieniem przedsiębiorstwa, jest ta spółka czy osoba fizyczna, która swoją działalność kontynuuje już w ramach spółki? 3) Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w świetle art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) w przypadku gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, spółka ta na podstawie art. 112 § 1 O.p. odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług związane z wniesionym przedsiębiorstwem? II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższych zagadnień prawnych.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, przedstawione w sentencji postanowienia, wyłoniły się przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej od wyroku z 11 lipca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3495/17) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), którym w sprawie ze skargi Z. D. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 23 sierpnia 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję DIAS z 22 maja 2017 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) z 30 września 2015 r. określającej Z. D. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r. - uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję DIAS z dnia 22 maja 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. DIAS w zaskarżonej decyzji stwierdził, że decyzja Naczelnika US z 30 września 2015 r. nie została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: O.p.), gdyż nie narusza art. 17 oraz art. 133 § 1 O.p.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniu wszczęcia kontroli, tj. w dniu 23 stycznia 2015 r. Skarżący prowadził działalność na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy P. (nr [...]) jako osoba fizyczna, zamieszkała w miejscowości Ł. DIAS stwierdził, iż organ podatkowy, który wszczął postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową, pozostaje właściwy w sprawie, w której wszczęto to postępowanie lub kontrolę aż do finalnego zakończenia sprawy. Zaznaczył, iż sprawą podatkową było sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r. W ocenie DIAS, pomimo zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, w postaci wniesienia przez Skarżącego w całości prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa do spółki osobowej w celu pokrycia wkładu i prowadzenia przedsiębiorstwa w dalszym ciągu, ale w innej formie prawnej, skutkiem czego Z. D. stał się komplementariuszem spółki działającej pod firmą: T. sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w W., sprawa podatkowa pozostaje ta sama, a zatem właściwym do wszczęcia postępowania podatkowego oraz rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r. był Naczelnik US w P.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził także, że decyzja Naczelnika US z 30 września 2015 r. została skierowana zgodnie z art. 133 § 1 O.p. do właściwego podmiotu, mimo że w niniejszej sprawie przedsiębiorstwo Skarżącego przed wydaniem tej decyzji zostało wniesione aportem do podmiotu niemającego osobowości prawnej – T. sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. W przypadku osób prawnych powstałych w wyniku przekształcenia nie ulega wątpliwości, że powstałe w ten sposób osoby prawne są następcami prawnymi wymienionych w art. 93a § 1 O.p. spółek. Inaczej jednak ustawodawca uregulował sytuację prawną podmiotów określonych w § 2 art. 93a O.p., nakazując do tych podmiotów stosowanie reguł określonych w § 1, a dotyczących następstwa prawnego odpowiednio. W ocenie DIAS, gdyby przyjąć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oznaczało stosowanie wprost regulacji określonej w § 1 tego artykułu do sytuacji określonych w § 2 pkt 2 tego artykułu, to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 112 O.p., w którym uregulowana została sytuacja prawna nabywcy przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym przepisem, zamieszczonym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich", nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 O.p. nie było więc – zdaniem organu - stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż podstawa taka istnieje w art. 112 O.p. W wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci także podmiotowości podatkowej. Ustawodawca nakazując w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. odpowiednie stosowanie do osób fizycznych wnoszących swoje przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej regulacji dotyczących skutków podatkowych spowodowanych przekształceniami osób prawnych miał więc zapewne na uwadze odrębności związane z ustaniem bytów prawnych tych podmiotów (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12). Wprowadzając unormowanie zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p., w ocenie organu odwoławczego, ustawodawcy chodziło zapewne o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym prowadzone przez osobę fizyczną.

Reasumując, DIAS nie dopatrzył się w rozstrzygnięciu organu I instancji wystąpienia żadnej z wad określonych w art. 247 § 1 O.p.

1.3. WSA w Warszawie uznał, że wniesiona przez Skarżącego w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku DIAS, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 112 § 1 O.p. dotyczący solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że już przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie (które nastąpiło w dniu 16 czerwca 2015 r.) Naczelnik US wiedział, że nastąpiła sukcesja praw i obowiązków Skarżącego na spółkę komandytowo-akcyjną, w której Z. D. jest komplementariuszem. WSA rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że przepisem szczególnym odnoszącym się ściśle do sytuacji mającej miejsce w omawianej sprawie jest art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r., a nie przepis art. 112 § 1 O.p. Zdaniem Sądu norma prawna wynikająca z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. stanowi lex specialis w stosunku do normy prawnej wywodzonej z art. 112 § 1 O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dopiero po zmianie przepisów, która weszła w życie po 1 stycznia 2016 r. możliwe jest uznanie, że spółka osobowa, na rzecz której osoba fizyczna wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa, odpowiada solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem właśnie na podstawie wprowadzonego nowego art. 112c O.p. Tym samym za niezasadny Sąd uznał argument przywołany na s. 8 decyzji DIAS, że "Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej nie było więc stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż taka podstawa istnieje w art. 112 Ordynacji podatkowej", skoro bowiem dodano nowelizacją art. 112c O.p., który dopiero wprowadzał odpowiedzialność solidarną spółki osobowej wobec wykreślenia z art. 93a § 2 O.p. punktu 2, to w tym kontekście powyższa argumentacja podniesiona przez DIAS była niezasadna.

Sąd rozpoznający skargę Strony uznał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy naruszył przepisy art. 133 § 1 i art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Sądu, skoro przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie Skarżący, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, wniósł do spółki osobowej w całości swoje przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny, to tym samym T. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. wstąpiła we wszelkie wynikające z przepisów prawa podatkowego uprawnienia i obowiązki Skarżącego. Sąd pierwszej instancji uznał, że stroną postępowania podatkowego w sprawie zakończonej wydaniem decyzji z 30 września 2015 r. przez Naczelnika US winna była być spółka. Jeżeli zatem podatnikiem "podatku akcyzowego" nie był Skarżący, to wszelkie czynności procesowe organów podatkowych, począwszy od wszczęcia postępowania, a skończywszy na wydanych w sprawie w obu instancjach decyzjach, były kierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, przepisów o właściwości, tj. art. 17 O.p. Skoro siedzibą podatnika, tj. spółki komandytowo-akcyjnej jest W. , właściwym organem do prowadzenia postępowania w sprawie jest Naczelnik US w W., a nie Naczelnik US właściwy dla Skarżącego, tj. Naczelnika US w P. Tym samym Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

2. Skarga kasacyjna organu.

2.1. DIAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: P.p.s.a.):

I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 5 i art. 93a § 2 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 dalej: O.p.), poprzez uchylenie decyzji z dnia 23 sierpnia oraz 22 maja 2017 r. na skutek błędnego ustalenia przez Sąd, iż w stanie faktycznym zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US w P. z dnia 30.09.2015 r., nr [...], określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r., ponieważ wniesienie przez Skarżącego będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej spowodowało, że spółka ta wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie odpowiednie zastosowanie art. 93a § 2 pkt 1 O.p. na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oznacza, że Skarżący nie utracił swojej podmiotowości prawnej na skutek wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci przedsiębiorstwa Strony,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 5, art. 133 § 1, art. 17 § 1 i art. 18b § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że postępowanie było prowadzone wobec podatnika nie będącego stroną w sprawie i w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika US została wydana przez organ miejscowo niewłaściwy ze względu na wniesienie przez Stronę do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 5, art. 93a § 2 pkt 2 i art. 112 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji z dnia 23 sierpnia i 22 maja 2017 r. na skutek błędnej wykładni art. 93a § 2 pkt 2 O.p. i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy spółka komandytowo-akcyjna T. jest następcą prawnym w stosunku do Z. D. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą,

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zawarcie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania - DIAS podnosi, że wadliwe i nie wynikające z akt sprawy jest wskazanie Sądu (strona 25 i 26 uzasadnienia), że w przedmiotowej sprawie stroną postępowania podatkowego w sprawie zakończonej wydaniem decyzji Naczelnika US z 30.09.2015 r. winna być spółka jawna, również w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Sądu w zakresie skutków wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez Stronę. DIAS zauważa również, że przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca natomiast wskazania Sądu odnoszą się do postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, w zakresie którego Naczelnik US nie prowadził postępowania.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na wskazaniu przez Sąd, że przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. stanowi podstawę do uznania, że spółka komandytowo-akcyjna, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, przejmuje wszystkie prawa i obowiązki osoby fizycznej prowadzącej przedsiębiorstwo i staje się stroną postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r.,

2. art. 17 i art. 18b § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie na skutek błędnej wykładni art. 93a § 2 pkt 2 O.p. i w rezultacie przyjęcie, że decyzja Naczelnika US z dnia 30.09.2015 r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej i ma do niej zastosowanie przesłanka stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. DIAS podnosi, że zgodnie z pozycją nr 158 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1441; dalej: rozporządzenie), obowiązującego na dzień wszczęcia kontroli podatkowej u podatnika Naczelnikiem US właściwym dla gminy P. był Naczelnik US w P.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej, DIAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie w niniejszej sprawie rozprawy.

2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z normą zawartą w art. 187 § 1 P.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie pojawiły się takie wątpliwości, co spowodowało skierowanie zagadnień prawnych do rozstrzygnięcia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.2. Z zagadnieniem budzącym poważne wątpliwości prawne mamy do czynienia, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nasuwa znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka jest również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, choć w przypadku uchwał konkretnych rozbieżność ta nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały.

3.3. W niniejszej sprawie zachodzą obydwie te przesłanki, gdyż z uwagi na pojawiające się na jej kanwie kwestie prawne, w orzecznictwie sądów administracyjnych zachodzi poważna rozbieżność w przedmiocie wykładni w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przepisów: 93a § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 93a § 1 O.p., art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 133 § 1 O.p. oraz art. 112 § 1 O.p.

3.4. W niniejszej sprawie ustalono, że Z. D. prowadził działalność gospodarczą w firmie T. w zakresie świadczenia usług transportowych i odśnieżania do dnia 12 lutego 2015 r., którą zakończył poprzez wniesienie w dniu 5 lutego 2015 r. w formie aportu przedsiębiorstwa tej firmy do spółki osobowej, w celu dalszego prowadzenia działalności w innej formie prawnej. W wyniku tego stał się komplementariuszem spółki działającej pod firmą – T. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. Na etapie skargi kasacyjnej, w kontekście sformułowanych zarzutów kasacyjnych, zasadniczą kwestią sporną jest, czy w świetle art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 93a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) prawidłowo postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r. było prowadzone wobec osoby uznanej za stronę postępowania, tj. Skarżącego – Z. D., czy też – jak twierdzi Strona oraz Sąd - postępowanie winno toczyć się wobec następcy prawnego tego podmiotu, tj. spółki T. spółka komandytowo – akcyjna w W.

3.5. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 93a § 1:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast art. 93a § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) stanowił, że :

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

3.6. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym spornym zagadnieniem jest - na tle stanu prawego obowiązującego do końca 2015 r. - odpowiedzialność podatkowa osoby fizycznej, która wniosła przedsiębiorstwo do spółki niemającej osobowości prawnej tytułem wkładu niepieniężnego, w zakresie jej zobowiązań podatkowych powstałych w okresach przed wniesieniem tego wkładu. Sąd pierwszej instancji, analizując w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał na trzy linie orzecznicze dotyczące tejże odpowiedzialności:

"Zgodnie z pierwszą z nich, wyrażoną m.in. w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1183/12, publ. CBOSA), osoba fizyczna wnosząca aport odpowiada nadal za zobowiązania podatkowe pomimo przeniesienia własności przedsiębiorstwa na spółkę osobową, gdyż "Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej nie było więc stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż już jak słusznie podnosi skarżący organ podstawa taka istnieje w art. 112 Ordynacji podatkowej. W wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci także podmiotowości podatkowej. Ustawodawca nakazując w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiednie stosowanie do osób fizycznych wnoszących swoje przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej regulacji dotyczących skutków podatkowych spowodowanych przekształceniami osób prawnych miał więc zapewne na uwadze odrębności związane z ustaniem bytów prawnych tych podmiotów". Tak również podniósł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 305/16 (CBOSA).

Zgodnie zaś z drugą koncepcją, wyrażoną w wyroku NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 216/14, publ. CBOSA, osoba fizyczna wnosząca aport odpowiada nadal za zobowiązania podatkowe powstałe przed przeniesieniem własności przedsiębiorstwa na spółkę osobową, ale nie tyle z braku możliwości zastosowania przepisów art. 93a § 2 pkt 2 O.p w zw. z art. 93a § 1 O.p. lecz zastosowania ich w sposób odpowiedni. Jak stwierdził bowiem NSA w powyższym wyroku: "Wykładnia literalna nie pozostawia wątpliwości, że przepis art. 93a § 1 O.p. ma zastosowanie do przypadku przewidzianego w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. (...) Co prawda nie można utożsamiać wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do osobowej spółki prawa handlowego z przekształceniem regulowanym w art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), jednakże Ordynacja podatkowa takiego utożsamienia dokonuje. Należy tym samym uznać, że sam ustawodawca zrównał w skutkach przekształcenie z następstwem prawnym na gruncie O.p. (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 490/12, publ. CBOSA; G. Jarosiewicz, Glosa do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12, POP nr 4/2012, s. 321). (...) Należy jednak wyraźnie podkreślić, że we wskazanym wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12, publ. CBOSA rozpatrywał kwestię transferu przez osobę fizyczną odpowiedzialności za własne długi podatkowe na nabywcę przedsiębiorstwa - spółkę osobową powstałą przed wniesieniem rzeczonego aportu. O ile należy zgodzić się z konkluzją Sądu, że przepis art. 93 § 2 pkt 2 O.p. nie stanowi wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. To jednak wynika to nie tyle z braku możliwości zastosowania przepisów art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 93a § 1 O.p. lecz właśnie zastosowania ich w sposób odpowiedni".

Za jedną z powyższych dwóch koncepcji (bez wyraźnego sprecyzowania za którą) o odpowiedzialności osoby fizycznej pomimo wniesienia jej przedsiębiorstwa do spółki osobowej opowiedział się także NSA w wyrokach z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1242/17 oraz z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1247/15 (CBOSA).

Trzecia z kolei koncepcja, opowiadająca się za odpowiedzialnością wyłącznie spółki, do której zostało wniesione aportem przedsiębiorstwo osoby fizycznej jako podmiotu, będącego sukcesorem praw i obowiązków przedsiębiorcy – osoby fizycznej, została podzielona w wyrokach NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 612/15, z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1196/15 (LEX nr 2408946), sygn. akt I GSK 1242/15, sygn. akt I GSK 1007/15, sygn. akt I GSK 1090/15 oraz w wyroku z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 490/12 (CBOSA), a także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1111/11." Tezy zawarte w powyższych wyrokach podzielił także Sąd pierwszej instancji rozpoznający niniejszą sprawę, zaznaczając jednakże, że w przeważającej części stanów faktycznych osoba fizyczna będzie nadal odpowiadała za zobowiązania podatkowe, jednakże na innej podstawie prawnej. Sąd ten zauważył bowiem, że art. 115 O.p. ustanawia solidarną odpowiedzialność wspólnika spółki, w tym m.in. komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. A zatem roszczenia Skarbu Państwa są w przypadku spółek osobowych dodatkowo zabezpieczone poprzez solidarną odpowiedzialność powołanych w powyższym przepisie wspólników. Jednak ewentualna odpowiedzialność wspólników spółki osobowej na podstawie art. 115 O.p. nie jest jednak przedmiotem niniejszej sprawy.

3.7. Oczywiście, czy w ramach wskazanego orzecznictwa przez Sąd pierwszej instancji mamy trzy, czy też zasadniczo dwie linie orzecznicze, nie jest istotne, gdyż najważniejsze, że orzeczenia sądów odnośnie spornych zagadnień na tle rozumienia art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 O.p. w kontekście art. 112 § 1 O.p. są rozbieżne: jedna grupa orzeczeń opowiada się za tezą, że za zobowiązania podatkowe osoby fizycznej powstałe przed wniesieniem przez nią przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej odpowiada ta osoba, a spółka solidarnie z nią jako osoba trzecia na podstawie art. 112 § 1 O.p., natomiast druga grupa stoi na stanowisku odpowiedzialności spółki, na którą z momentem wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa przechodzą wszelkie prawa i obowiązki podatkowe związane z tym przedsiębiorstwem, a przepis art. 112 § 1 O.p. nie ma w takiej sytuacji zastosowania.

3.8. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji opowiedział się za drugim z tych stanowisk, lecz Naczelny Sąd Administracyjny zadający pytanie wraz z tą sprawą miał do rozpoznania jeszcze dwie inne sprawy tej samej Strony: sygn. akt I FSK 958/18 i sygn. akt I FSK 1358/21, w których składy sądów pierwszej instancji, opowiedziały się za pierwszym z ww. stanowisk.

3.9. Sporne zagadnienia prawne były już także przedmiotem analizy i orzeczeń NSA na kanwie spraw dotyczących Skarżącego: w wyroku NSA z 4 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 1242/17) wydanym w sprawie Skarżącego w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz w wyroku z dnia 23 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 1423/19) w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku.

W pierwszym z tych wyroków wskazano, że na gruncie regulacji art. 93a § 2 pkt 2 O.p zaistniały wątpliwości interpretacyjne, które przede wszystkim odnosiły się do tego, w jakim zakresie będzie miała zastosowanie regulacja zawarta w § 1 tego przepisu. "Należy bowiem podkreślić, że osoba fizyczna, która wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie traci przecież bytu prawnego. W związku z tym nie można mówić o przekształceniu polegającym na przejęciu ogółu praw i obowiązków, a więc pełnej sukcesji. Ponadto zupełnie inna była regulacja w zakresie spółek kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 93a § 4 O.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Zatem w przypadku spółek kapitałowych następowała sukcesja jedynie w zakresie praw "przekształcanego" przedsiębiorcy i tylko takich, które mogły być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie takich spółek.".

Dalej Sąd stwierdził, że "w związku z istniejącym zróżnicowaniem sytuacji przedsiębiorcy, który wniósł swoje przedsiębiorstwo do spółki osobowej lub jednoosobowej spółki kapitałowej z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowano analizowany przepis ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649). Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (zob. druk sejmu VII kadencji nr 3262) celem było doprecyzowanie zasad odpowiedzialności oraz ujednolicenie zasad przekształcania w spółki kapitałowe lub osobowe. W wyniku tych zmian uchylono przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. i dodano § 5, który stanowi, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.".

Sąd uznał w tym wyroku, że "niewątpliwie zmiana ta miała charakter doprecyzowujący i w konsekwencji rzutuje na sposób wykładni art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. W związku z tym należy uznać, że z przepisu art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wynikało, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tą osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Sukcesja przewidziana w tej normie prawnej dotyczy bowiem praw ściśle związanych z tym przedsiębiorstwem. Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1247/15, z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12 oraz z dnia 5 marca 2015 r., sygn.. akt I FSK 216/14 (opubl. CBOSA)." .

Sąd zatem w wyroku tym uznał, że nowelizacja, której dokonano ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) miała charakter "doprecyzowujący" i zinterpretował art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji zgodnie z jego brzmieniem po nowelizacji, w wyniku której uchylono art. 93a § 2 pkt 2 O.p., a w art. 93a § 5 postanowiono, że "Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.". Sąd przyjął zatem, że "odpowiednie" stosowanie art. 93a § 1 do § 2 pkt 2 O.p. oznacza, że Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje jedynie w prawa wniesionego przedsiębiorstwa, lecz nie w obowiązki, o których stanowi także art. 93a § 1 O.p. Mimo zarzut naruszenia również art.112 § 1 O.p., Sąd do treści tego przepisu i sformułowanego odnośnie niego zarzutu kasacyjnego, nie odniósł się.

Natomiast w drugim wyroku z dnia 23 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 1423/19) NSA stwierdził, że: "Wejście w pełnię praw i obowiązków przewidziane w § 1 art. 93a O.p. determinowane jest faktem kontynuacji dotychczasowej działalności (w innej formie prawnej) z jednoczesną utratą bytu prawnego przez poprzedniego podatnika (tj. przez przekształcaną osobę prawną bądź przekształcaną spółkę nieposiadającą osobowości prawnej). Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w razie wniesienia przez osobę fizyczną prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej. Różnica występująca między opisanymi sytuacjami wyklucza stosowanie pełnej sukcesji podatkowej wprost (bez jakichkolwiek zastrzeżeń) do przypadku, w którym wspólnik będący osobą fizyczną po wniesieniu do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa zachowuje status podatnika. Odesłanie do odpowiedniego stosowania nie będzie tu zatem oznaczało, że unormowanie zawarte w art. 93a § 1 O.p. w ogóle nie znajdzie zastosowania, ale że znajdzie je w ograniczonym (zmodyfikowanym) zakresie. Samo wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki nie może zwalniać podmiotu (osoby fizycznej) z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie prowadzenia przez ten podmiot działalności (przedsiębiorstwa). Nie bez wpływu na ocenę, czy osoba fizyczna, która swoim działaniem doprowadziła do powstania zaległości podatkowej, zachowuje podmiotowość podatkową, pozostaje też fakt, że chodzi tu o zobowiązanie o charakterze publicznoprawnym, którego realizacja leży w interesie publicznym.

Wniosek, zgodnie z którym, konsekwencje pełnej sukcesji podatkowej (znajdującej tu wyłącznie odpowiednie zastosowanie) miałyby decydować o zasadach odpowiedzialności poprzednika jest więc zbyt daleko idący, tym bardziej, że Ordynacja podatkowa przewidywała w tym zakresie rozwiązanie przesądzające o dalszej odpowiedzialności zbywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe."

Sąd w wyroku tym nie wskazał jednak jednoznacznie w jakim "odpowiednim" zakresie norma art. 93a § 1 O.p. znajduje zastosowanie do art. 93a § 2 pkt 2 O.p.

Polemizując natomiast z trafnością twierdzenia skargi kasacyjnej, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. art. 93a § 2 pkt 2 O.p. stanowił lex specialis w stosunku do art. 112 § 1 tej ustawy, a także, że art. 112 O.p. w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania, gdyż reguluje odpowiedzialność osób trzecich, a nie następców prawnych, Sąd opowiedział się za odpowiedzialnością solidarną spółki wraz z osobą fizyczną za zaległości podatkowe wniesionego do spółki przedsiębiorstwa, na podstawie art. 112 § 1 O.p.

Powyższe wyroki wpisują się zatem w pierwszą kategorię orzeczeń, zgodnie z którą osoba fizyczna wnosząca wkład do spółki w postaci przedsiębiorstwa odpowiada nadal za zobowiązania podatkowe pomimo przeniesienia własności przedsiębiorstwa na spółkę osobową i kontynuowania działalności w ramach tej formy prawnej.

3.10. Inny natomiast pogląd na sporne zagadnienia został przedstawiony, np. w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I GSK 1196/15). W wyroku tym stwierdzono, że z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej (spółki jawnej), zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 O.p., spółka ta wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa. "Wskazany przepis zrównał w skutkach podatkowo-prawnych wniesienie przez osobę fizyczną do spółki jawnej swego przedsiębiorstwa tytułem wkładu w spółce, z sukcesją podatkową spółek, o których mowa w § 1 tegoż przepisu. Z tego względu z chwilą wniesienia całości przedsiębiorstwa na pokrycie wkładu przestał istnieć podatnik prowadzący działalność gospodarczą, natomiast we wszelkie jego obowiązki (jak i prawa) wstąpiła utworzona spółka jawna. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 612/15 (publ. Baza Orzeczeń NSA) podkreślił, że nie ma przy tym znaczenia fakt, iż osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa, które wniesione zostało do spółki jawnej, nie traci bytu prawnego. Wskazanie w art. 93a § 2 pkt 2 O.p., że § 1 stosuje się odpowiednio, obrazuje odmienność regulacji wskazanej w art. 93a § 1 i art. 93a § 2 pkt 2 O.p., bowiem w przypadku przekształcenia określonego w art. 93a § 1 O.p. dochodzi do utraty bytu prawnego, natomiast w przypadku art. 93a § 2 pkt 2 O.p. do utraty bytu nie dochodzi i z tego też względu § 1 stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisu § 1 do sytuacji określonej w § 2 art. 93a O.p. oznacza pełne i bezwarunkowe stosowanie zasad sukcesji podatkowej, która nie jest jednak sukcesją w ścisłym tego słowa znaczeniu, z tego też względu sukcesja ma być stosowana odpowiednio, a nie wprost. Wniesienie bowiem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej, w ramach której ta osoba dalej prowadzi działalność nie jest przekształceniem, o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Wobec powyższego, wbrew stanowisku Sądu I instancji, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 112 § 1 O.p. dotyczący solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Jego stosowanie może doznawać ograniczeń wprowadzanych regulacjami szczególnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką regulację zawiera art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Ponadto, przepis art. 112 O.p. dotyczy odpowiedzialności osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Natomiast utworzona spółka jawna nie jest osobą trzecią w stosunku do skarżącego, lecz jego następcą prawnym.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądów zawartych w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1183/12).".

3.11. Natomiast w wyroku z dnia 6 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1371/11) stwierdzono, że z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wynika, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy do handlowej spółki osobowej albo spółki cywilnej i kontynuowanie przez tę osobę działalności gospodarczej, powoduje to, że spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby wnoszącej na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa; następuje zatem tzw. sukcesja uniwersalna. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Nie oznacza to jednak, że sukcesja podatkowa nie doznaje żadnego ograniczenia. Przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się bowiem w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e O.p.).

3.12. Zagadnieniem spornym jest zatem zakres odpowiedniego stosowania na tle podatku od towarów i usług art. 93a § 1 O.p. w przypadku określonym w art. 93a § 2 pkt 2 O.p., tzn. czy spółka, do której wniesiono wkład w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wstępuje jedynie w prawa podatkowe tego przedsiębiorstwa – jak orzekł NSA w wyroku z 4 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 1242/17), a więc z pominięciem obowiązków, co odpowiada treści art. 93a § 5 O.p., obowiązującego jednak dopiero od 1 stycznia 2016 r., czy też spółka ta wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa, lecz z wykluczeniem zobowiązań podatkowych (w tym w podatku od towarów i usług) tego przedsiębiorstwa za okresy rozliczeniowe sprzed wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jako wkładu – co de facto oznaczałoby wykładnię tego przepisu jaka wskazana została w ww. wyroku, gdyż oznaczałoby, że na spółkę na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 O.p. nie przechodziły żadne zobowiązania przedsiębiorstwa powstałe przed jego przejęciem, a przeszły jedynie jego prawa. Zachodzi jednak pytanie, czy taka wykładnia tego przepisu do 31 grudnia 2015 r., nie jest wykładnią contra legem, skoro tego rodzaju norma została wyrażona w art. 93a dopiero od 1 stycznia 2016 r. w ramach § 5, w którym zagadnienie to uregulowano odrębnie od treści § 1 (bez odwoływania się do niego), podczas gdy art. 93a § 2 pkt 2 O.p. stanowił o odpowiednim stosowaniu art. 93a § 1 O.p. wskazującego na wstępowanie spółki nie tylko we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przedsiębiorstwa, lecz także obowiązki? A więc czy nie jest w tej sytuacji trafna wykładnia, która wskazuje, że z chwilą wniesienia całości przedsiębiorstwa na pokrycie wkładu we wszelkie jego obowiązki (jak i prawa) wstąpiła utworzona spółka osobowa (komandytowa), gdyż wskazanie w art. 93a § 2 pkt 2 O.p., że § 1 stosuje się odpowiednio, obrazuje:

- po pierwsze, odmienność regulacji wskazanej w art. 93a § 1 i art. 93a § 2 pkt 2 O.p., bowiem w przypadku przekształcenia określonego w art. 93a § 1 O.p. dochodzi do utraty bytu prawnego przekształcanego podmiotu, natomiast w przypadku art. 93a § 2 pkt 2 O.p. do utraty bytu osoby fizycznej wnoszącej przedsiębiorstwo nie dochodzi i z tego też względu § 1 stosuje się odpowiednio;

- po drugie, że do przypadku wskazanego w § 2 pkt 2 art. 93a O.p. stosuje się pełne i bezwarunkowe zasady sukcesji podatkowej, która nie jest jednak sukcesją w ścisłym tego słowa znaczeniu, ponieważ wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej, w ramach której ta osoba dalej prowadzi działalność nie jest przekształceniem, o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), wobec czego sukcesja ma być stosowana jedynie odpowiednio, a nie wprost.

3.13. Niewątpliwie sytuacja klarowna w spornym zakresie stała się dopiero w wyniku uchwalenia ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015 r., w następstwie której został uchylony pkt 2 w art. 93a § 2 O.p. oraz jednocześnie dodano w tym artykule § 5, zgodnie z którym spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Zatem od 1 stycznia 2016 r. spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału przedsiębiorstwa, stała się następcą tej osoby fizycznej jedynie w zakresie przysługujących jej dotąd uprawnień. Jednocześnie od 1 stycznia 2016 r. dodano art. 112c O.p., zgodnie z którym spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału swoje przedsiębiorstwo, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem. Obecnie zatem nie budzi wątpliwości, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału swoje przedsiębiorstwo, jest następcą prawnym przedsiębiorstwa jedynie w zakresie uprawnień, natomiast jeżeli chodzi o odpowiedzialność za zaległości przedsiębiorstwa – ma status osoby trzeciej. Przy obecnie zatem obowiązującym art. 93a § 5 w zw. z art. 112c O.p. nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Odpowiada ona wówczas nadal za swoje zobowiązania całym swoim majątkiem solidarnie z tą spółką, której przysługuje status osoby trzeciej (por. Brzeziński Bogumił (red.), Morawski Wojciech (red.), Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r., WK 2016, publ. LEX). Uwzględniając jednak, że obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. unormowania art. 93a § 5 w zw. z art. 112c O.p. mają zdecydowanie inny zakres normatywny aniżeli art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 93a § 1 oraz art. 112 § 1 O.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., budzi poważne wątpliwości, czy prawidłowa jest wykładnia tych przepisów, zgodnie z którą odpowiedzialność osoby fizycznej i spółki za zaległości podatkowej osoby fizycznej przed 1 stycznia 2016 r. była taka sama jak po tej dacie. Jeżeli miałoby tak być, to zachodzi pytanie o celowość dokonanej nowelizacji, poprzez uchylenie art. 93a § 2 pkt 2 O.p. i dodanie obok art. 112 § 1 O.p. przepisu art. 112c O.p. Istotną przy tym kwestią jest relacja pomiędzy art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 112 § 1 O.p., zgodnie z którym nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że regulacja art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 O.p. umieszczona jest w rozdziale "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych", gdyż nie budzi wątpliwości, że przepisy te normują kwestię następstwa prawnego, podczas gdy art. 112 § 1 O.p. zamieszczony jest w rozdziale "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Przyjmując, że spółka osobowa po wniesieniu do niej w formie wkładu przedsiębiorstwa osoby fizycznej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tego przedsiębiorstwa trudno uznać, że w takiej sytuacji jako osoba trzecia - nabywca przedsiębiorstwa, spółka ta odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z tym przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 112 § 1 O.p. W doktrynie wskazuje się, że z uwagi na treść art. 93a § 2 pkt 2 O.p., który stanowił lex specialis względem przepisów rozdziału 15 O.p., traktującego o odpowiedzialności osób trzecich, w wypadku takiego nabycia nie znajdował zastosowania art. 112 § 1 O.p., dotyczący solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa (por. Brzeziński Bogumił (red.), Morawski Wojciech (red.), Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r., WK 2016, publ. LEX). Dopiero uchylenie art. 93a § 2 pkt 2 O.p. i ustanowienie regulacji art. 93a § 5 O.p., zgodnie z którą spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa (a więc z pominięciem obowiązków), stworzyło podstawę do ustanowienia odpowiedzialności solidarnej spółki jako osoby trzeciej za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem osoby fizycznej. Skoro spółka nie wstępuje w obowiązki przejętego przedsiębiorstwa, które pozostają przy osobie fizycznej wnoszącej wkład w formie przedsiębiorstwa, za jego zaległości podatkowe niewątpliwie obecnie odpowiedzialność ponosi osoba fizyczna, a spółka, która przejęła jedynie jego prawa, ponosi odpowiedzialność solidarną z tą osobą jako osoba trzecia. Jeżeli jednak do 31 grudnia 2015 r. przyjmiemy, że spółka na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 O.p. wstępowała nie tylko w prawa, lecz i w obowiązki wniesionego w formie wkładu przedsiębiorstwa osoby fizycznej, to nie mogła jako osoba trzecia odpowiadać solidarnie za przejęte przez siebie obowiązki, gdyż miała status następcy prawnego, a nie osoby trzeciej. Jej odpowiedzialność za te zaległości należałoby w takiej sytuacji wywodzić jedynie z art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 O.p. Natomiast co do odpowiedzialności ze spółką osoby fizycznej wnoszącej do spółki w formie wkładu przedsiębiorstwo należałoby w takiej sytuacji rozważyć trafność sugestii Sądu pierwszej instancji o jej odpowiedzialności na podstawie art. 115 § 1 O.p., zgodnie z którym "Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki".

3.14. Oczywiście rozstrzygnięcie kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w świetle art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 93a § 1 O.p. spółka – jako następca prawny - wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług przedsiębiorstwa wniesionego przez osobę fizyczną w formie wkładu, ma decydujące znaczenie dla odpowiedzi, czy na podstawie art. 133 § 1 O.p. stroną postępowania, odnośnie zobowiązań osoby fizycznej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe przed wniesieniem przedsiębiorstwa, jest ta spółka czy osoba fizyczna, która swoją działalność kontynuuje już w ramach spółki?

3.15. Mając na uwadze powyższe, zwłaszcza rozbieżne na tle spornych zagadnień orzecznictwo, zasadnym jest na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawienie do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniających się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości - o treści jak w sentencji postanowienia.

Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA