I FSK 222/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 871/18 w sprawie ze skargi Miasta L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.116.2018.2.WB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 871/18, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 25 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w sprawie ze skargi Miasta L. (dalej Skarżąca/Miasto).

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Organ. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej u.p.t.u.) oraz w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE 112.2006 L 347/1) dalej: Dyrektywa VAT) przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Miasto nie działa jako podatnik od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Miasto świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia w stołówkach szkolnych, wydając duplikaty wskazanych dokumentów oraz organizując półkolonie i zielenie szkoły (prowadząc działalność gospodarczą) jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 ust. 2 u.p.t.u.) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym art.15 ust. 6 tej ustawy, w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, jako że nie korzysta w tym zakresie władztwa administracyjnego.

3. W oparciu o powyższe zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a. okazała się niezasadna.

6. Kwestią sporną na gruncie niniejszej sprawy jest to, czy pobierane przez placówki oświatowe opłaty za wydawanie duplikatów dokumentów, opłaty za wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego oraz opłaty z tytułu organizacji półkolonii i zielonych szkół podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?.

7. Sąd pierwszej instancji w sporze tym podzielił stanowisko Miasta, tzn. uznał, że wykonując sporne czynności Miasto pozostaje poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż realizuje wskazane czynności i pobiera z tego tytułu opłaty jako organ władzy publicznej w związku i w ramach realizacji zadań własnych, co wyklucza go z kręgu podatników VAT.

8. Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., a zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie opodatkowania ww. usług oferowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego było niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jednym z orzeczeń dotyczących analizowanych kwestii, z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15 (wszystkie orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przesądzono, że "Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy." Tożsamą interpretację przyjęto również w kolejnych wyrokach NSA: z 10 października 2019 r., I FSK 1183/17; z 27 lutego 2020 r., I FSK 24/18; z 16 grudnia 2020 r., I FSK 1850/18; z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1222/19.

9. Podobne rozstrzygnięcia zapadały w odniesieniu do opodatkowania działalności stołówek szkolnych (zob. przykładowo wyroki NSA: z 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; z 15 października 2020 r., I FSK 1530/18; z 19 listopada 2020 r., I FSK 15/19); w zakresie duplikatów dokumentów (zob. wyroki NSA: z 26 listopada 2020 r., I FSK 701/19; z 19 listopada 2020 r., I FSK 15/19; z 4 marca 2020 r., I FSK 1668/18; z 7 listopada 2019 r., I FSK 210/18; z 16 grudnia 2020 r., I FSK 1748/18), a także organizacji szkolnych wycieczek (zob. wyroki NSA: z 6 sierpnia 2020 r., I FSK 261/18; z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15).

10. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowaną w przywołaną w orzecznictwie argumentację przemawiającą za wyłączeniem jednostki samorządu terytorialnego w zakresie spornych czynności spod opodatkowania VAT. W przywołanych wyrokach zasadnie zwracano uwagę, że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy (w niniejszej sprawie Miasta) będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy VAT). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 - zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o VAT).

11. Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie [...], C-72/13, stwierdzono, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., w sprawie [...], C-520/14, TSUE przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik (EU:C:2016:334). Podobnie TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie [...], C-699/15, EU:C:2017:344).

12. W świetle prounijnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji).

13. W tym kontekście w sprawie nie kwestionowano, że wszystkie opisane we wniosku o interpretację działania Miasta należy uznać za zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. W ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia bowiem w szczególności sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm. dalej: U.s.g.). W pojęciu edukacji publicznej bądź zadaniach ściśle z nią związanych mieści się zarówno prowadzenie przedszkoli i szkół, jak i organizowanie w tych placówkach wyżywienia dla uczniów i wychowanków, a także wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, czy też organizowanie wypoczynku dla dzieci (art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm. dalej: u.p.o.).

14. Wbrew twierdzeniom Organu, wniosku o działalności Miasta w ramach reżimu publicznoprawnego nie zmienia fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością. Przesądzają o tym zasady ustalania wysokości i poboru opłat. I tak w przypadku kwot należnych za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej (odpowiednio przedszkolnej), przepisy ustawowe precyzują reguły ich kalkulacji. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami, wysokość tych opłat ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, przy czym do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę (lub upoważniony dyrektor) może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych

15. Ścisłe zasady określania opłat za pobyt w przedszkolu zostały natomiast określone w art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U z 2017 r. poz. 2203, dalej: u.f.z.o.). Stosownie do przywołanych unormowań, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu, w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie. Podkreślić należy, że wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę pobytu dziecka, przy czym rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty.

16. Prawodawca uściśla również sposób kalkulacji opłat za wydawanie świadectw szkolnych i innych szkolnych druków. Według art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz.U z 2016 r. poz. 1943 ze zm. dalej: u.s.o.), wysokość tychże opłat określa minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w drodze rozporządzenia, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

17. Cech wynagrodzenia nie można również przypisać płatnościom za organizację wypoczynku uczniów. Fakt zawarcia między szkołą a zewnętrznym podmiotem odpowiedniej umowy o organizację wypoczynku nie wyklucza możliwości dokonania oceny prawnopodatkowego statusu szkoły (Miasta) jako podatnika VAT w kontekście opłat uiszczanych przez rodziców. W opisanej sytuacji szkoła realizuje bowiem określone świadczenie polegające na przygotowaniu wycieczki (zorganizowaniu wyjazdu przy udziale podmiotu zewnętrznego). Nie sposób jednak uznać wówczas szkoły za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie organizacji wycieczek na zasadach komercyjnych. Należności uiszczane przez rodziców (opiekunów) stanowią w takim przypadku jedynie zwrot kosztów (przejęcie ciężaru finansowania), wynikających z realizacji zadania z zakresu edukacji i wychowania dzieci i młodzieży. Zauważyć należy, że działalność publicznych szkół w zakresie krajoznawstwa i turystyki, w tym koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia kierowników i opiekunów wycieczek lub imprez, może być finansowana ze środków pozabudżetowych, w szczególności z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie, ze środków samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły, środków wypracowanych przez uczniów lub środków przekazanych przez radę rodziców, radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne (§ 16 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 135 poz. 1516 ze zm.).

18. Narzucone przez prawodawcę cechy konstrukcyjne powyższych opłat: przewidujące szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie w stołówce szkolnej i przedszkolu (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania - zob. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10, CBOSA), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania; wyznaczające limity wysokości należnych kwot (np. symboliczną w istocie opłatę za pobyt dziecka przedszkolu wynoszącą nie więcej niż 1 zł za każdą godzinę pobytu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie; ograniczenie opłaty za duplikat świadectwa lub legitymacji szkolnej); określające szczególne zasady i tryby ich ustalania przez odpowiednie organy; potwierdzają, że ww. opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych. Miasto zaś pobierając przedmiotowe należności działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za cenę ustaloną według rynkowej kalkulacji (tj. cenę odpowiadającą rynkowej wartości danej usługi).

19. Po trzecie, Miasto podejmując opisywane wyżej czynności nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jego działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący beneficjentów z Miastem (jego jednostkami), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez jednostkę samorządu terytorialnego świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę tejże jednostki, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że miejskie przedszkole sprawujące opiekę/wychowanie nad dziećmi po godz. 13.00 i pobierające z tego tytułu symboliczną opłatę (1 zł/h), czy też miejskie placówki edukacyjne pobierające opłaty za posiłki na stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, prowadziły w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą. Analogicznie ocenić należy sytuacje, w których miejska szkoła wydaje duplikaty dokumentów, czy organizuje wyjazd na tzw. zieloną szkołę, a rodzice (opiekunowie) zwracają w całości lub części koszty udziału dziecka w tego rodzaju wydarzeniu.

20. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz w związku z art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

21. Ponieważ podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wobec braku wniosku, zgodnie z art. 209 P.p.s.a. uprawnionej do kosztów strony postępowania, w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.

Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki