I FSK 2210/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , Protokolant starszy asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 135/23 w sprawie ze skargi "A." spółki z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2022 r. nr 2801-IOV.4103.60.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od "A." spółki z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 6400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 135/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę A. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 20 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 31 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał odmiennego niż zadeklarowane przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez A.1 (dalej "A.R."), dokumentujących zakup usług doradczych w zakresie działalności gospodarczej, gdyż spółka nie przedstawiła dowodów wykonania na jej rzecz takich usług. Ponadto spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktury dokumentującej nabycie narzędzi i artykułów gospodarczych, który to zakup nie pozostawał w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

Decyzją z 20 stycznia 2022 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki, organ odwoławczy utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W pierwszej kolejności organ ten wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony 30 października 2018 r. na skutek wszczęcia przez naczelnika urzędu skarbowego postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., tj. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), dalej "o.p.". O fakcie tym i jego skutkach prawnych spółka (jej pełnomocnik procesowy) została poinformowana we właściwym czasie.

Odnosząc się zaś do meritum sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Organ zauważył, że spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz przez A.R. usług doradztwa gospodarczego. Przedłożone bowiem w toku postępowania dokumenty zostały wygenerowane w późniejszym niż kontrolowany okresie, a ponadto nie wynika z nich kto, kiedy je wykonał, na rzecz kogo je sporządzono, jak też nie mieściły się w zakresie działalności spółki. Sama skarżąca w osobie prezesa zarządu D.D. stwierdziła, że poza fakturami VAT innych dowodów źródłowych nie posiada. Dowodów na wykonanie spornych usług na rzecz spółki nie przedstawił także wystawca faktur. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (m.in. zeznania świadków) uprawniał zaś do stwierdzenia, że o ile rzeczywiste wykonanie usług doradczych przez A.R. miało miejsce, o tyle nastąpiło to nie na rzecz spółki, ale bezpośrednio na rzecz jej kontrahentów — M. S.A. i R. sp. z o.o.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka zarzuciła:

1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 o.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;

2) wypełnienie przesłanki umorzenia postępowania według art. 208 § 1 o.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 1 o.p. oraz niezasadne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.;

3) naruszenie art. 144 § 3 i § 5 oraz art. 144b § 1, § 2 i § 4 o.p. (w brzmieniu sprzed 5 października 2021 r.), a konsekwencji także art. 212 ab initio o.p., co skutkowało brakiem wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji;

4) naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. przez brak wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji w mocy pomimo braku jej wejścia do obrotu prawnego;

5) naruszenie prawa materialnego przez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 151/22, uwzględnił skargę i uchylił decyzję organu wraz z poprzedzającą ją decyzją naczelnika urzędu skarbowego z uwagi na zasadność zarzutu dotyczącego braku wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie sądu z akt sprawy wynikało jednoznacznie, że naczelnika urzędu skarbowego nie została wprowadzona do obrotu prawnego, co uniemożliwiło sądową kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. W takiej sytuacji za przedwczesną sąd uznał ocenę pozostałych zarzutów skargi dotyczących przedawnienia czy też kwestii merytorycznych.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1121/22, uchylił ww. wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew zasadom wynikającym z treści art. 135 i art. 170 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pominął ocenę prawną wyrażoną w swoim poprzednim prawomocnym wyroku z 11 sierpnia 2021 r. wydanym w tej sprawie. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się bowiem do ustaleń faktycznych dotyczących przesłanek zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, tj. do tego, co wynikało z oceny prawnej poprzedniego prawomocnego wyroku, oraz nie ocenił, czy wydając ponownie decyzję, organ odwoławczy, kierując się wskazaniami w uzasadnieniu poprzedniego wyroku, w sposób właściwy przedstawił i uzasadnił przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zamiast dokonania kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji skoncentrował się wyłącznie na zarzucie skargi dotyczącym nieskutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, które skutkowało brakiem wejścia do obrotu prawnego tej decyzji, wykazując się tym brakiem konsekwencji, gdyż zaskarżonym wyrokiem sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Nie pozostawił tym samym organowi odwoławczemu możliwości wydania rozstrzygnięcia o treści zgodnej z powoływanym art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Zaprzeczył tym także swoim wcześniejszym wywodom dotyczącym braku wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji.

3.3. Po ponownym rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 135/23, uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd, powołując się na związanie prawomocnymi wyrokami wydanymi już w tej sprawie, wskazał, że kwestia wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji z 31 lipca 2018 r. została już w sposób prawomocny rozstrzygnięta wyrokiem tego sądu z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 398/21, którego spółka z jej tylko wiadomych powodów nie zaskarżyła.

Dalej, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, sąd pierwszej instancji wskazał, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do przedawnienia zobowiązania, a organ odwoławczy związany ww. prawomocnym wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r. wypełnił w tym zakresie wytyczne w tym wyroku wskazane. Sąd przywołał okoliczności sprawy świadczące o zaistnieniu w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2013 r., o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a następnie ocenił, że w tych okolicznościach organ podatkowy nie wykorzystał instrumentalnie prawa, lecz wykonywał nałożony na niego obowiązek Mając zatem na uwadze okoliczność wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego oraz fakt, że spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za 2013 r., organ odwoławczy trafnie uznał, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu.

Niemniej o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, zdaniem sądu pierwszej instancji, zadecydowała zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W decyzji organu odwoławczego zauważalna jest bowiem niekonsekwencja w zakresie powodów zanegowania prawidłowości rozliczeń skarżącej na skutek uwzględnienia w tych rozliczeniach faktur wystawionych przez A.R. Z jednej strony organ akceptuje stanowisko naczelnika urzędu skarbowego co do tego, że spółka nie przedstawiła dowodów wykonania na jej rzecz spornych usług doradczych. Z drugiej zaś — odmiennie niż organ pierwszej instancji — dokonuje oceny, że analizowane faktury były puste "podmiotowo", tzn. że usługi doradcze zostały przez A.R. wykonane, ale nie na rzez skarżącej, lecz na rzecz innych podmiotów. W ocenie sądu nie wzbudza to zaufania do organów podatkowych i uniemożliwia podatnikowi poznanie rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i podjęcie stosownej obrony, a zatem we wskazanym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia kryteriów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p.

Dalej sąd — po szczegółowym omówieniu powołanych przez organ powodów zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur — wskazał także, że stanowisko organu w tym zakresie jest wynikiem błędnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. W związku z tym zobowiązał organ do rozpatrzenia w ponownie prowadzonym postępowaniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz do dokonania oceny sprawy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a także przedstawienia jej w sposób jasny i przekonywujący w uzasadnieniu decyzji, tj. z uwzględnieniem art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p., które organ naruszył, nie oceniając w sposób prawidłowy okoliczności związanych z faktycznym przebiegiem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd zobowiązał organ również do ustalenia rzeczywistego przedmiotu umowy o świadczenie usług doradztwa gospodarczego w znaczeniu działań A.R., które na jej podstawie miał obowiązek podejmować i podejmował w 2013 r. w spółce. Organ winien ocenić, czy pomimo zawarcia pomiędzy spółką a A.R. umowy o świadczenie usług doradztwa gospodarczego, w rzeczywistości nie były świadczone usługi doradztwa, lecz zarządzania i czy celem zawarcia umowy o doradztwo było zmniejszenie podstawy opodatkowania po stronie skarżącej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien zatem ocenić zebrany materiał dowodowy w aspekcie przedmiotowym transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym "niepodciągnięciem" pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddalenia skargi;

2) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. przez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że:

– dokonano błędnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego,

– organ odwoławczy dokonał zmiany kwalifikacji prawnej stanu faktycznego, do tego prowadzącej do nielogicznych i dezorientujących wniosków, niepozwalających na poznanie sposobu rozumowania organu w kontekście spełnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowiącej podstawę do odmowy prawa do odliczenia, co jednocześnie przesądzało o naruszeniu kryteriów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p.,

– organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące zakresu przedmiotowego usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami i zgromadzony w tym zakresie obszerny materiał dowodowy,

– nie dokonano oceny, czy wskazane przez spółkę faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

– organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p., nie oceniając w sposób prawidłowy okoliczności związanych z faktycznym przebiegiem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami,

– nie dokonano ustaleń, czy czynności wykonane przez A.R. w istocie nie stanowiły zarządzania spółką,

– nie dokonano ustaleń, czy celem zawarcia umowy o doradztwo było zmniejszenie podstawy opodatkowania po stronie spółki,

czego skutkiem było bezpodstawne zastosowanie przez sąd pierwszej instancji środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie decyzji organu odwoławczego, zamiast oddalenia skargi;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są trafne.

6.2. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Natomiast przedmiotem kontroli sądowej nie były zarzuty naruszenia prawa materialnego. W związku z tym nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

6.3. Natomiast zasadne są zarzuty kasacyjne, wywiedzione z podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przede wszystkim nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest konsekwentne, albowiem z jednej strony organ akceptuje stanowisko naczelnika urzędu skarbowego co do tego, że spółka nie przedstawiła dowodów wykonania na jej rzecz spornych usług doradczych, a z drugiej zaś — odmiennie niż organ pierwszej instancji — dokonuje oceny, że analizowane faktury były puste "podmiotowo", tzn. że usługi doradcze zostały przez A.R. wykonane, ale nie na rzez skarżącej, lecz na rzecz innych podmiotów.

Trzeba podkreślić, że podstawa materialnoprawna decyzji organów obu instancji była tożsama. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto w tych decyzjach jednolicie i konsekwentnie przyjmowano, że faktury wystawione przez A.R. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazywano bowiem, że podmiot ten nie wykonał usług doradczych na rzecz skarżącej spółki. Rzeczywiście w treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego znalazło się stwierdzenie, że "W ocenie tut. Organu, usługi doradztwa gospodarczego (w tym usługi dotyczące badań marketingowych oraz badań rynku i opinii publicznej) były wykonane, jednakże nie były one wykonane pomiędzy Spółką a firmą A.1. Rzeczywiste wykonanie usług doradczych miało miejsce pomiędzy podmiotem A.1 a firmami: M. S.A. i R. Sp. z o.o." To sformułowanie, być może niezręczne, nie stoi jednak w sprzeczności z tezą, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc usług niematerialnych świadczonych przez A.R. na rzecz skarżącej spółki. Z tego fragmentu uzasadnienia nie można też wysnuć tezy, że faktury te są jedynie wadliwe podmiotowo. Z taką sytuacją byśmy mieli do czynienia, gdyby organ stwierdził fakt wykonania usług doradczych na rzecz skarżącej spółki przez inny podmiot. To zaś niewątpliwie nie miało miejsca. Ewentualne świadczenie usług doradczych przez A.R. na rzecz M. S.A. i R. Sp. z o.o. nie ma żadnego znaczenia dla legalności zaskarżonej decyzji.

6.4. Nie można również podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zakwestionowane faktury dotyczą wykonania umowy, która sporządzona została 17.08.2009 r. Spółka zawarła umowę z A.R., prowadzącym działalność gospodarczą jako "A.1" na mocy, której zleciła świadczenie usług doradztwa gospodarczego. Szczegółowy zakres przedmiotu umowy został wskazany w § 1 umowy. Obejmował on przygotowywanie ustnych i pisemnych rekomendacji na tematy dotyczące m.in.: aktualnej strategii utrzymania sprzedaży, rentowności produktów, komunikacji z klientem, zarządzania optymalnym wykorzystaniem sprzętu, negocjacji z klientem, treści umów z klientem, polityki cenowej, poszukiwania nowych obszarów działania, analizy finansowo-analitycznej, kalkulacji poziomu przychodu i strat. Strony uzgodniły, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług doradczych będzie wyliczone w oparciu o ilość godzin pracy według stawki godzinowej wynoszącej od 190 do 270 zł netto za godzinę, w zależności od obszaru doradztwa. Wynagrodzenie obejmowało również ewentualny koszt konsultacji z ekspertami zewnętrznymi zatrudnionymi przez wykonawcę.

6.5. Powyższa umowa dotyczyła więc usług o charakterze niematerialnym. Efekt wykonania tego typu usług jest trudno uchwytny, czasami niewidoczny. Stąd też w orzecznictwie wielokrotnie podkreślono, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. W transakcjach dotyczących tego typu usług podatnik powinien zachować szczególną przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich zaistnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 marca 2016 r., I FSK 1544/14, 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16, 26 kwietnia 2019 r., I FSK 744/17, 18 stycznia 2021 r., I FSK 767/20, 16 września 2021r., I FSK 548/18, dostępne w bazie internetowej CBOSA).

Powyższe założenie zostało wskazane w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Także sąd pierwszej instancji w swych pisemnych motywach odwołał się do powyższego jednolitego stanowiska judykatury w zakresie udowodnienia istnienia usług niematerialnych, wyprowadzając z niego błędnie całkowicie odmienne wnioski.

6.6. Ponieważ efekt usługi niematerialnej nie jest na ogół widoczny i trudny do zweryfikowania, strony takiej umowy powinny dokumentować czynności podejmowane w ramach tego typu usług. Tymczasem jedynymi materialnymi dowodami, które przedstawiono w toku kontroli była umowa, faktury wystawione przez wykonawcę oraz potwierdzenie płatności.

Warto podkreślić, że zgodnie z § 1 umowy wykonawca zobowiązał się do przygotowywania ustnych i pisemnych rekomendacji. Bezspornym jest to, że żadnych pisemnych rekomendacji nie sporządzono. Nawet skarżąca spółka ani A.R. nie twierdzą, że takie pisemne rekomendacje kiedykolwiek w latach 2013- 2014 były sporządzone.

Wynagrodzenie dla wykonawcy przewidziano w umowie według stawek godzinowych. W dokumentacji spółki skarżącej brak jest zestawień kalkulacyjnych, wskazujących na liczbę godzin świadczenia usług przez wykonawcę, kalkulację dlaczego za konkretne godziny przyjęto stawkę w określonej wysokości. Umowa bowiem przewidywała wynagrodzenie godzinowe w dużym przedziale od 190 do 270 zł. Takie zestawienie jest niezbędne nie tylko dla celów dowodowych w postepowaniu podatkowym, ale przede wszystkim w interesie rzetelności rozliczeń finansowych, pomiędzy stronami umowy. Zwłaszcza, że skala wydatków na te usługi doradcze, świadczone na podstawie tej umowy była ogromna w zestawieniu z wielkością wydatków związanych z funkcjonowaniem skarżącej spółki. Wystarczy wskazać, że kwota podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach stanowiła 32,9% kwoty podatku naliczonego ogółem z tytułu zakupu pozostałych towarów i usług w 2013 r. Trudno uznać za wiarygodne, że skarżąca spółka nie dba o prawidłowe udokumentowanie połowy swoich wydatków, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Udział sprzedaży na rzecz M. S.A. oraz R. Sp. z o.o. stanowił 91% ogólnych dostaw spółki w 2014 roku. Transakcje z tymi podmiotami, dotyczyły wynajmu sprzętu do badań Capi. Pozostałe 9 % stanowiła sprzedaż części i akcesoriów komputerowych oraz najem nieruchomości. Spółka w latach 2013- 2014 nie świadczyła żadnych usług w zakresie doradztwa.

A.R. również nie przedstawił dokumentów potwierdzających wykonanie usług na rzecz A. Sp. z o.o. Przedłożył jedynie miesięczne zestawienia prac za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r, wyciągi bankowe oraz wystawione na rzecz A. Sp. z o.o. faktury VAT. Trafnie organ odwoławczy wskazał, iż przedłożone zestawienia prac nie zawierają informacji, kiedy i dla jakiego podmiotu zostały wykonane, brak jest innych dowodów świadczących, że zostały one sporządzone właśnie dla skarżącej spółki, np. brak potwierdzenia, adnotacji, podpisu, pieczątek potwierdzających zapoznanie się i akceptację przez nabywcę usług. Także nie potwierdzają faktu wykonania usług niematerialnych okazane przez A.R. kalkulacje wartości faktur wystawionych przez A.1 dla A. Sp. z o.o. Ograniczają się one jedynie do podania ilości godzin, stawki, wyliczonej kwoty i numerów faktur, do których przyporządkowano dokonane wyliczenia. Brak jest szczegółowego wykazu prac i przyporządkowania ich do ilości faktycznie poświęconego czasu przez wykonawcę usług. Wykonawca nie przedłożył również dokumentów potwierdzających wykonanie przez A.R. na rzecz spółki czynności, o których mowa w umowie z dnia 17.08.2009 r. w zakresie: opracowania struktury cennika usług, analizy bieżących wyników finansowych, zmian metodologii badań marketingowych i wpływ na wywiady z respondentami. Zasadnie podkreślono, że wykonawca nie posiadał dokumentacji sporządzanej w ramach świadczonych usług, takich np. jak szczegółowa kalkulacja (zawierającą informacje autoryzujące: wskazanie dla kogo i przez kogo została sporządzona, datę sporządzenia, podpisy osób sporządzających i przyjmujących wraz z akceptacją nabywającego usługi).

Zasadnie przyjęto, że zeznania świadka G.K. nie potwierdzają faktu wykonania usług niematerialnych. Osoba ta była w okresie od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. zatrudniona zarówno w skarżącej spółce, jak i w M. S.A. Z zeznań świadka wynika, że G.K. i A.R. wspólnie pracowali i mieli bardzo podobny zakres obowiązków. Okoliczność ta zasadnie wywołuje wątpliwości co do sensu ponoszenia przez spółkę tak wysokich kosztów z tytułu usług doradczych przy jednoczesnym zatrudnianiu pracownika wykonującego prace w podobnym zakresie.

Także dokumenty w postaci: CV A.R., pismo z dnia 17.08.2016r. od M. S.A., pismo z dnia 19.08.2016 r. od R. Sp. z O.O., zestawienie e-maili wysłanych przez A.R., D.D., G.K., świadectwo pracy A.R., jak również dokumenty przedłożone przez Spółkę w dniu 16.02.2017 r. w postaci: pisma z dnia 20.01.2017 r. od M. S.A. oraz pisma z dnia 17.01.2017 r. od R. sp. z o.o., jak trafnie przyjęły organy podatkowe, nie stanowią dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz Spółki usług doradztwa gospodarczego przez A.R. Dokument w postaci korespondencji e-mailowej, bez wydruków ich pełnej treści, nie stanowi dowodu potwierdzającego wykonanie spornych usług, albowiem nie można stwierdzić, iż korespondencja związana jest z usługami doradztwa gospodarczego. CV A.R. i korespondencja z M. S.A. oraz R. Sp. z o.o. wskazują jedynie na kwalifikacje i dorobek zawodowy A.R., a nie rzeczywiste wykonanie spornych usług na rzecz A. Sp. z o.o. Pisma kontrahentów spółki, tj. M. S.A. oraz R. Sp. z o.o. potwierdzają kompetencje A.R. w świadczeniu usług w zakresie badań marketingowych, badań rynku i opinii publicznej. Usługi te jednak, nie były też w żaden sposób związane z czynnościami wynajmu sprzętu komputerowego.

Także należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że zestawienia w arkuszu kalkulacyjnym Excel i edytorze tekstu Word nie stanowią wiarygodnego dowodu świadczącego o wykonaniu na rzecz spółki usług doradczych przez firmę A.1. Brak jest podstaw do uznania, iż ich autorem jest A.R. Brak jest podstaw do uznania, iż usługi te były wykonywane na rzecz A. Sp. z o.o. w ramach umowy z dnia 17.08.2009 r. Trafnie uznano, że w dokumentach tych wykazano usługi, które nie były przedmiotem działalności spółki. Usługi dotyczą bowiem w większości przypadków badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych. Usługi przedstawione w plikach związane są z badaniem opinii publicznej, tj. czynnościami z zakresu działalności M. S.A. Tabele te nie zawierają informacji kiedy zostały sporządzone.

Trafnie uznano, że również zeznania świadków: J.W. i M.K. nie potwierdziły faktu wykonania usług doradztwa na rzecz skarżącej spółki. W istocie wynika z nich, że A.R. świadczył na to rzecz pomiotów R. Sp. z o.o. i M. S.A. usługi doradcze, wykorzystywane do badań marketingowych oraz badania rynku i opinii publicznej. Rola Spółki A. Sp. z o.o. sprowadzała się natomiast do wynajmu sprzętu komputerowego, wykorzystywanego do przeprowadzenia tych badań.

Warto podkreślić, że działania wykonywane przez A.R. w spółce A. Sp. z o.o. nie wpłynęły na poprawę jej sytuacji finansowej. W 2013 roku nastąpił spadek sprzedaży netto w stosunku do roku 2012 r. Spółka nie pozyskała również nowych kontrahentów. Nie zwiększono też sprzedaży.

Jeszcze raz należy powtórzyć, że wykonanie usług niematerialnych powinno być w sposób należyty udokumentowane przez wykonawcę oraz odbiorcę usługi. W niniejszej sprawie strony tej czynności nie posiadały takich dokumentów. Stąd też trafnie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych czynności.

6.7. W kontekście powyższych uwag za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji bowiem wadliwie uznał, że w decyzji organu odwoławczego dokonano błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

6.8. Również za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto bowiem błędne wskazania co do dalszego postępowania organu. W pisemnych motywach wskazano, że ponownie rozpoznając sprawę organ "... Oceni, czy pomimo zawarcia pomiędzy stroną a A.R. umowy o świadczenie usług doradztwa gospodarczego, w rzeczywistości nie były świadczone usługi doradztwa, lecz zarządzania i czy celem zawarcia umowy o doradztwo było zmniejszenie podstawy opodatkowania po stronie skarżącej". Skoro zakwestionowane faktury dotyczyły umowy doradztwa to zbędne i niecelowe są ustalenia w zakresie wykonywania ewentualnie umowy zarządzania, zwłaszcza, że pisemna umowa zawierała wyraźny zakres przedmiotowy. Podobnie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest cel zawarcia umowy, a dotyczący zmniejszenia podstawy opodatkowania.

6.9. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokona oceny zasadności zarzutów skargi, odnoszących się do prawa materialnego. W zaskarżonym wyroku nie dokonano bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym aspekcie. Ocena tych zarzutów powinna nastąpić przy uwzględnieniu uwag sądu odwoławczego, dotyczących ustaleń faktycznych, poczynionych w toku postępowania podatkowego.

6.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

6.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak