I FSK 2208/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2283/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.117.2017.1.ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 9 lipca 2019 r., III SA/Wa 2283/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "Spółka") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2017 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia, a także innych orzeczeń powoływanych dalej, dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

Od powyższego orzeczenia organ, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. w zw. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1 ze zm.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112" oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że nabywanie usług gastronomicznych w celu ich odsprzedaży na rzecz gości hotelowych, a nie turystów należy zaliczyć do świadczonych przez skarżącego usług turystyki, w skład których wchodzą usługi gastronomiczne i noclegowe (hotelowe), ponieważ pod pojęciem usług turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. należy również rozumieć usługi hotelowe, podczas gdy samo refakturowanie usług gastronomicznych w połączeniu z usługą hotelową nie stanowi zdaniem organu usługi turystyki, a więc refakturowanie nie daje prawa do odliczenia, co uzasadnia zarzut, że sąd dokonał błędnej wykładni przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. w powiązaniu z przepisami wyżej wskazanymi.

Wobec powyższego, zdaniem organu, skarżąca w sytuacji nabycia usług gastronomicznych w celu ich dalszej odsprzedaży, nie działając jak podmiot świadczący usługi turystyki, nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie z 27 listopada 2019 r. organ przedstawił swoje stanowisko w sprawie w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, zaś strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W tym miejscu wskazać należy, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi turystyki, w skład których wchodzą usługi noclegowe i gastronomiczne (w hotelu znajdują się restauracja, bar, kawiarnia). Skarżąca w ramach świadczonych usług hotelarskich zapewnia gościom hotelowym posiłki - gość hotelowy może wybrać opcję zakwaterowania z wliczonym w cenę noclegu śniadaniem (nie zostaje to wskazane na fakturze) lub opcję nieobejmującą posiłku. Ponadto, gość może wykupić inny posiłek w restauracji, barze lub kawiarni. W tym celu nabywa usługi gastronomiczne od podmiotów zewnętrznych, prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą (m. in. kucharzy, kelnerów), co zostaje udokumentowane w wystawianych na jego rzecz fakturach. Skarżąca sprzedaje następnie całościową usługę gastronomiczną gościom hotelowym, jednocześnie wyodrębniając tego typu usługę na wystawianej fakturze. Sporadycznie - poza usługami z zakresu zakwaterowania i wyżywienia, Spółka świadczy także usługi transportowe, gdyż grupom nocującym w hotelu wynajmowane są busy, które zapewniają możliwość dowozu ich do restauracji, czy na lotnisko.

Mając na uwadze powyższy opis, Spółka zwróciła się z pytaniem, czy - pomimo uchylenia na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), powoływanej dalej jako: "ustawa o zmianie" art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. nadal przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w związku ze świadczeniem usług gastronomicznych?

Zdaniem Spółki skoro spełnia określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. warunki, gdyż świadczy usługi turystyczne, w skład których wchodzą usługi noclegowe i gastronomiczne, to pomimo uchylenia wskazanego wyżej przepisu pozostaje ona nadal uprawniona do dokonywania odliczeń podatku od towarów i usług na jego podstawie, gdyż art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, str. 1, powoływanej dalej jako: "VI Dyrektywa", zastąpionego analogicznej treści art. 176 Dyrektywy 112.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2017 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem usług hotelarskich, gdyż obowiązujące przepisy zarówno u.p.t.u., jak i Dyrektywy 112 nie zezwalają na takie odliczenie. Ponadto organ podkreślił, że skarżąca nie świadczy usług turystycznych, lecz wyłącznie hotelarskie, gastronomiczne i sporadycznie usługi transportowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę Spółki wskazał, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. stoi w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego podatnicy, którzy korzystali z prawa do odliczeń, określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełniają przesłanki wymagane dla tych odliczeń, mogą z nich korzystać na niezmienionych zasadach, również po uchyleniu przepisu przez polskiego ustawodawcę. Powyższe wynika, w ocenie Sądu pierwszej instancji, z treści art. 17 VI Dyrektywy, powtórzonego w art. 176 Dyrektywy 112.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, do usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., zaliczyć należy także usługi gastronomiczne i noclegowe (hotelowe) świadczone przez skarżącą. W konsekwencji wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi gastronomiczne stanowią, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, usługę turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., zatem skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty, jak i przywołana w jej uzasadnieniu argumentacja, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi.

Odnotować przy tym należy, że zagadnienie będące w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. m.in. wyrok z 31 stycznia 2023 r., I FSK 2347/19, CBOSA. Także w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1637/15, CBOSA, na tle stanu faktycznego zbliżonego do przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.) nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.

Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112 klauzuli "stand still" (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.).

Analogiczne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2022 r., I FSK 1053/18, CBOSA, stwierdzając, że "z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u., natomiast wynika z niego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług noclegowych mają podatnicy, którzy nabywali takie usługi świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane według reguł określonych w art. 119 u.p.t.u., to jest nie będące kompleksowymi usługami, jakie świadczone są przez biura podróży i które obejmują transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów".

W uzasadnieniach przywołanych wyżej wyroków zwrócono uwagę na to, że pojęcie "usługi turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Jednakże, w licznych orzeczeniach wyjaśniono, że usługi, w ramach których świadczone są usługi gastronomiczne lub usługi noclegowe są usługami turystyki, o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. (tak m.in. w wyrokach NSA z: 4 września 2009 r., I FSK 1252/07, 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, 18 października 2019 r., I FSK 1921/16; 22 listopada 2019 r., I FSK 1259/17; 27 listopada 2019 r., I FSK 391/18, 21 stycznia 2020 r., I FSK 1393/17, 3 listopada 2020 r., I FSK 192/18 czy 8 lipca 2021 r., I FSK 276/18, CBOSA).

W uzasadnieniach powyższych orzeczeń wyjaśniono, że usługi, w ramach których świadczone są usługi gastronomiczne lub usługi noclegowe są usługami turystyki, o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie akceptuje przyjętą w nich wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. Natomiast wykładnia, którą w rozpoznawanej sprawie zaprezentował organ interpretacyjny odnośnie usług wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonana została z naruszeniem art. 176 Dyrektywy 112. Z treści tego przepisu wynika zasada, że "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".

Art. 176 Dyrektywy 112 musi być interpretowany w powiązaniu z art. 168 tej dyrektywy stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Oznacza to, że – co do zasady – prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne, za wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą (nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe w ujęciu art. 176 Dyrektywy 112, który np. handluje tymi towarami).

Przepis powyższy, wobec wskazanej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne) stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby te towary i usługi były "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 Dyrektywy 112. Tylko wtedy, gdy jest brak tego "ścisłego związku z działalnością gospodarczą" podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną. Celem zatem tego przepisu jest zakaz odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną.

W takim kontekście należy interpretować sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Zakaz ten nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.

Ponieważ – jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego – skarżąca świadczy usługi turystyki, w skład których wchodzą usługi noclegowe i gastronomiczne, a także usługi transportowe, to nabywanie takich usług niewątpliwie ściśle związane jest z jej działalnością gospodarczą, a nie z konsumpcją prywatną.

Odmienna wykładnia powyższych przepisów pozostawałaby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą.

Reasumując; art. 88 ust 1 pkt 4 u.p.t.u., który implementuje art. 176 Dyrektywy 112, wprowadza zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób). Zakaz ten nie ma natomiast zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika. Tym samym stanowisko organu interpretacyjnego, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy uznać błędne i naruszające zasadę neutralności VAT.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Marek Kołaczek Małgorzata Niezgódka - Medek Artur Mudrecki