I FSK 2191/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G" sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 454/21 w sprawie ze skargi "G" sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G" sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 454/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "G." sp. z o.o. z siedzibą w G.(dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 19 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 19 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ pierwszej instancji) z 23 czerwca 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.2. Sąd pierwszej instancji zaznaczył ponadto, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do materii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał zarówno na zasady wygasania skonkretyzowanych powinności podatkowych na skutek upływu czasu, jak i na dyrektywę art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. W oparciu o te przepisy organ odwoławczy przyjął, że w sprawie zostało zainicjowane postępowanie karne skarbowe, o wszczęciu którego przed upływem 5-letniego biegu terminu przedawnienia, ukształtowanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej został zawiadomiony zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnicy. Tym samym, w przekonaniu tegoż organu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nie miało miejsca wygaśnięcie skonkretyzowanych powinności podatkowych skarżącej spółki za poszczególne okresy 2015 r., będące rezultatem upływu czasu.

2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że przedmiotem sporu w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, skuteczności zawieszenia biegu jego terminu i zarzucanego przez skarżącą spółkę nadużycia prawa, które stało się udziałem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odwołując się to treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 podkreślił, że sąd administracyjny jest upoważniony do badania czy organ podatkowy wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej zmierzał wyłącznie do zapobieżenia wygaśnięcia skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji zauważył, że prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego dwukrotnie zawiadamiał skarżącą spółkę, a także jej pełnomocnika procesowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Podkreślił, że wprawdzie pierwsze zawiadomienie organu podatkowego z 2 listopada 2020 r. było konsekwencją działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako finansowego organu dochodzenia, to drugie zawiadomienie z 1 grudnia 2020 r. było konsekwencją śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nieprawdopodobnym przy tym było to, aby prokurator wszczynał postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej tylko po to, aby zniweczyć umarzający efekt przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym organ podatkowy dokonując zawiadomień w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nie naruszył art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

3.2.1. art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez pominięcie dowodu zgłoszonego przez skarżącego i brak uzasadnienia jego nieuwzględnienia,

3.2.2. art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez:

a) brak uzasadnienia dla stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

b) brak analizy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, kluczowego dla sprawy i wniosków wynikających z tej analizy,

c) nieuwzględnienie okoliczności braku statusu strony w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w R.,

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy kwestia zawieszenia biegu przedawnienia nie została przez organ drugiej instancji wzięta pod uwagę, a zatem stan sprawy nie został w pełni wyjaśniony.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.4. Ponieważ skarżąca spółka zrzekła się rozprawy a organ odwoławczy w terminie czternastu dni od doręczenia oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy nie zażądał przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła zastrzeżeń.

4.2. W nawiązaniu do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej trzeba przypomnieć utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznanie przez Naczelny Sądu Administracyjnego sprawy "w granicach skargi kasacyjnej" oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano, jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

4.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienie. W jej uzasadnieniu – poza polemiką – nie wyjaśniono na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz nie wykazano wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że przedmiotem kontroli przez Sąd pierwszej instancji była wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzja, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 23 czerwca 2020 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podstawą prawną powyższej decyzji stanowił zatem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na przywołaną już zasadę przyjętą w art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uniemożliwiał ocenę czy i w jaki sposób organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną naruszył przepis będący podstawą prawną wydania decyzji zaskarżonej decyzji.

4.4. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej, w których powoływano się na braki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku polegające na "pominięciu dowodu zgłoszonego przez skarżącego i brak uzasadnienia jego nieuwzględnienia" (pkt 3.2.1.) oraz na "brak uzasadnienia dla stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, braku analizy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej", a także na nieuwzględnienie "braku statusu strony w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w R." (pkt 3.2.2.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jego treść i podana w nim podstawa prawna rozstrzygnięcia była jednoznaczna i umożliwiała kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Wynikało z niej jasno, dlaczego Sąd pierwszej instancji przyjął, że zaskarżona decyzja była zgodna z mającymi w rozpoznawanej sprawie zastosowanie przepisami prawa materialnego oraz przepisami Ordynacji podatkowej.

4.5. Chybiony był zarzut naruszenia art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tego zarzutu powołano się na złożone przez skarżącą spółkę pismo procesowe z 15 maja 2021 r., w którym wnioskowano o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i włączenie do akt sprawy dokumentacji postępowań karnych skarbowych, na które powołał się organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę i których dotyczyły załączniki 3 i 4 skargi (k. 74 akt sądowych).

"Załącznikami" do skargi – jak wynikało z jej treści (str. 3) – były: skierowane do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. pismo skarżącej spółki z 9 grudnia 2020 r. zatytułowane "prośba o uzupełnienie zawiadomienia" (załącznik nr 3, k. 14 akt sądowych) oraz skierowane do skarżącej spółki pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. [...] z 25 stycznia 2021 r. (załącznik nr 4, k. 16 akt sądowych).

Żaden z wnioskowanych przez skarżącą spółka do przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji dowodów nie miał cech dokumentu, który zgodnie z art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi byłby niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Takim "dokumentem" nie było bowiem z całą pewnością pismo skarżącej spółki z 9 grudnia 2020 r. w którym zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o informację, czy dotyczy jej prowadzone śledztwo i czy można je uznać za postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz czy wiąże się ono z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg przedawnienia został zawieszony.

"Dokumentem" który miałby prawnie doniosłe znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie było także pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. [...] z 25 stycznia 2021 r., w którym poinformowano skarżącą spółkę o prowadzonym pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w R. postępowaniu przygotowawczym i w którym odmówiono jej udzielenia informacji dotyczącej tego postępowania, gdyż "nie posiada statusu strony".

Pismo powyższe zostało wystosowane do skarżącej spółki już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżąca spółka – co wymaga podkreślenia – w żadnym fragmencie uzasadnienia nie kwestionowała tego co przyjął Sąd pierwszej instancji, a mianowicie tego, że organ pierwszej instancji dwukrotnie, pismami z 2 listopada 2020r. oraz z 1 grudnia 2020 r. zawiadomił ją oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Skarżąca wprost stwierdziła, że "Sąd jedynie potwierdził skuteczność zawiadomienia, czego nie kwestionujemy, ale to nie wystarcza do zawieszania biegu przedawnienia" (str. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W świetle powyższego zarzut, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku skarżącej spółki i nie przeprowadził "dowodów uzupełnianych" nie stanowił naruszenia przepisów postępowania, które w świetle art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dawało podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

4.6. Nie były zasadne także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w których skarżąca spółka kwestionowała skuteczność zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na jakiej podstawie przyjął, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przeprowadził w wystarczającym stopniu analizę art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Podkreślił – jak już odnotowano – nie kwestionowano w skardze kasacyjnej, że organ pierwszej instancji dwukrotnie skutecznie zawiadomił skarżącą spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej.

To, że – jak argumentowano w skardze kasacyjnej – w piśmie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. [...] z 25 stycznia 2021 r. podano, że w postępowaniu karnym skarbowym skarżąca spółka "nie ma statusu strony" nie przesądzało o tym, że "postępowanie to nie może skutkować zawieszenia biegu przedawnienia".

Istotne znaczenie miały bowiem przywołane już dwukrotne zawiadomienia skarżącej spółki oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej.

W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) wyjaśniono, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

4.7. Odrębną kwestią była natomiast ocena zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnego "jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia". W uzasadnieniu tych zarzutów ograniczono się do stwierdzenia, że "w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w R. podatnik (skarżąca spółka) nie jest podejrzanym, a zatem nie dotyczy jej to postępowanie" oraz że w postępowaniu tym "nie wykonano żadnych czynności dotyczących skarżącego" (str. 2 uzasadnienia skargi kasacyjnej)".

Podniesione wyżej argumenty – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie dawały podstaw do przyjęcia na obecnym etapie postępowania podatkowego, że doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnego "jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia.

Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie jest bowiem konieczne jest wejście postępowania karnego w fazę in personam. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze. Analogiczne stanowisko zostało przyjęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 209/14, z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 557/14, z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1336/14, z 25 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 128/14, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13 z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt 1998/13 oraz z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 203/15 – wszystkie wyroki dostępne w CBOSA) i podziela je także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną.

4.8. Niewątpliwie rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w realiach rozpoznawanej sprawy "trudno przypisać prokuratorowi wszczynanie postępowania przygotowawczego (śledztwa) w sprawie karnej skarbowej tylko po to, aby zniweczyć umarzający efekt przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Jednakże – co także należy podkreślić – kwestia ta nie została jednoznacznie przesądzona. Jak bowiem już to zostało odnotowane, w wyniku wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, sprawa zostanie ponownie rozpoznana przez organ pierwszej instancji. W zależności od wyników tego postępowania przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena może zostać zmodyfikowana. Wydając bowiem ponowną decyzję organy podatkowe powinny zatem rozważyć czy wszczęte w sprawie postępowanie karne skarbowe miało charakter "instrumentalny" w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA).

4.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Alojzy Skrodzki Ryszard Pęk Gabriela Zalewska – Radzik

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

1