I FSK 2189/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 456/19 odrzucające skargę w sprawie ze skargi J.P. na wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 29 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną

Postanowieniem z 29 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 456/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę J. P. (dalej: "skarżący") na wynik kontroli sporządzony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 29 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r.

Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia WSA wskazał, że zaskarżony w sprawie wynik kontroli, który nie nakłada na skarżącą określonych obowiązków w sferze prawa podatkowego, nie kształtuje jej sytuacji podatkowej, a zatem nie jest aktem wskazanym w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Z tego powodu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd odrzucił skargę jako niedopuszczalną.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w sprawie na skutek przyjęcia, że zaskarżony wynik kontroli nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej;

art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek odrzucenia skargi w wyniku przyjęcia, że zaskarżony wynik kontroli nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej;

art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów i argumentów skarżącego opisanych w uzasadnieniu skargi, niewyrażenie swojego poglądu przez Sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organu, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej,

art. 141 § 4 p.p.s.a. związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz niewyrażenie swojego poglądu przez Sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organowi, który wydał wadliwą decyzję tj. zarzutów określonych w pkt I.1), I.2), I.4), I.5), I.6), I.7), I.8), I.9), I.10, II. 1), II.2) sentencji skargi do WSA, co opisano w pkt I, II, III uzasadnienia skargi kasacyjnej,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania takich jak:

- art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i niewydanie decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009 r.,

- art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek wydania wyniku kontroli dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009 r.,

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o kontroli skarbowej, art. 208 § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i niewydanie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w podatku od towarów za październik 2009 r. w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2009r"

- art. 120, 121 § 1, 122, 187, 191, art. 59 § 1 pkt 9 O.p. na skutek niezawarcia w wyniku kontroli żadnych informacji na temat okoliczności związanych z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r.

art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 59 § 1 pkt 9 OP, art. 208 OP poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2014 r. upłynął okres przedawnienia podatku VAT za miesiąc październik 2009 r,, co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okres i wydaniem decyzji umarzającej postępowania w sprawie,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p, art. 70c O.p. w zw. z art. 150 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za X 2009 r. pismem z dnia 11.12.2013 r. oraz że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z dniem 06.11.2013r.,

- art. 70c O.p. na skutek niezawiadomienia podatnika reprezentowanego przez pełnomocnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za X 2009 r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek przyjęcia, że śledztwo wszczęte w dniu 06.11.2013 r. miało związek z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania w podatku VAT za X 2009 r. w sytuacji, gdy postępowanie to nie dotyczyło podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za X 2009 r.,

- art. 70 § 6 pkt) 1 O.p. na skutek przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak dokumentu, które stanowiło podstawę do przyjęcia przez organ, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, tj. uwierzytelnionej kopii postanowienia Prokuratury Rejonowej w L. z dnia 06.11.2013 r. o wszczęciu śledztwa (istnieją tylko dowody pośrednie potwierdzające wszczęcie postępowania),

- art. 127 O.p., art. 220 O.p., gdyż wydanie wyniku kontroli pozbawiło podatnika prawa do odwołania oraz rozpatrzenia jego sprawy przez organy podatkowe dwóch instancji,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ I instancji naruszył niżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 78 Konstytucji na skutek pozbawienia podatnika prawa do odwołania oraz rozpatrzenia jego sprawy przez organy podatkowe dwóch instancji,

- art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż wydanie wyniku kontroli, a nie decyzji podatkowej, ogranicza prawo Skarżącego do sądu,

- art. 101 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 100 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy w przypadku stwierdzenia przez organ jakiegokolwiek błędu w złożonej informacji podsumowującej, Skarżący miał obowiązek złożyć niezwłocznie korektę informacji podsumowującej, a zatem stwierdzone przez organ nieprawidłowości w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wykluczały wydanie wyniku kontroli, dotyczyły praw i obowiązków podatkowych Skarżącego i rodziły po stronie sądu obowiązek rozpoznania skargi od wyniku kontroli,

- art. 86 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 20 ust. 6 ustawy o VAT, art. 31 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że Skarżący zaniżył WNT, podatek należny i podatek naliczony o kwotę 6.608,25 zł, a zatem stwierdzone przez organ w wyniku kontroli nieprawidłowości wykluczały wydanie wyniku kontroli, gdyż dotyczyły praw i obowiązków podatkowych Skarżącego, co rodziło po stronie sądu obowiązek rozpoznania skargi od wyniku kontroli,

- art. 65 § i p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a., art. 47 § 1 p.p.s.a. na skutek niezastosowania tych przepisów i niedoręczenia Skarżącemu odpisu odpowiedzi na skargę wniesionej przez organ, co uniemożliwiło Skarżącemu obronę w trakcie postępowania i odniesienie się do stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę i zaakceptowanego w pełni przez WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie strona wniosła o doręczenie jej odpisu odpowiedzi na skargę jak i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu. Zagadnienie, czy wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w postanowieniach z 6 września 2016 r., II FSK 1641/16, z 16 kwietnia 2018 r., II FSK 876/18. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą we wskazanych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (...). Przedmiotem skargi mogą być zatem akty lub czynności, które: nie są decyzjami lub postanowieniami wydanymi w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; mają charakter publicznoprawny; są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, mają charakter władczy.

W orzecznictwie poświęconym problematyce kognicji sądu administracyjnego w odniesieniu do wyniku kontroli sądy, opierając się na stanowiskach wyrażonych w uchwałach NSA z: 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98 i 4 grudnia 2000 r., FPS 13/00, konsekwentnie prezentują pogląd, zgodnie z którym zaskarżanie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo, wyłącznie wówczas, gdy akt ten nakłada na kontrolowanego określone obowiązki. Jeżeli zatem wynik kontroli wskazuje jedynie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., FSK 1714/04; postanowienie NSA z 23 września 2010 r., II FSK 1482/10; wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r., II GSK 202/05; postanowienie NSA z 29 lipca 2011 r., II FSK 368/11; postanowienie NSA z 11 grudnia 2007 r., II GSK 265/07; postanowienie NSA z 16 września 2009 r., II GSK 1064/08; postanowienie NSA z 17 kwietnia 2013 r., II FSK 139/13). W konsekwencji decydujące dla możliwości poddania wyniku kontroli kognicji sądu administracyjnego jest ustalenie, czy stanowi on dla kontrolowanego źródło obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd I instancji trafnie ocenił charakter wyniku kontroli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie wskazał, że wydany wynik kontroli nie wykracza poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej u.k.s.). Organ podatkowy zawarł w nim jedynie stwierdzenia o nieprawidłowościach w kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów i nie opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednej transakcji stanowiącej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nie zawiera on natomiast wniosków i wskazań. Wynik ten, jak słusznie wskazał Sąd I Instancji, został wydany po zakończeniu postępowania kontrolnego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami i jest dokumentem, od którego nie przysługują środki odwoławcze. Ustalenia zawarte w tym wyniku nie kształtują sytuacji prawnej kontrolowanego i nie mogą być uznane za element władczej ingerencji w jego pozycję prawną.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie można uznać za nałożenie obowiązku w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. zaleceń zamieszczonych w wyniku kontroli w niniejszej sprawie. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że sporny wynik kontroli kształtuje sytuację prawną kontrolowanej. Wynik kontroli wydany w sprawie skarżącej nie wywołuje konkretnych i wynikających bezpośrednio z jego treści skutków w obrębie praw i obowiązków strony. W świetle powyższego przyjąć należało, że przedmiotowy wynik kontroli nie spełnia ustanowionego w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a tym samym jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji nie podlega kognicji sądu administracyjnego.

Nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 65 § 1 p.p.s.a. z w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a. i art. 47 § 1 p.p.s.a. poprzez braku doręczenia skarżącemu odpisu odpowiedzi na skargę, co doprowadziło jego zdaniem do naruszenia prawa do obrony skarżącego. Po pierwsze okoliczność niedoręczenia skarżącemu odpisu odpowiedzi na skargę nie może być uznana za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po drugie zaś brak jest w ustawie procesowej przepisu regulującego termin doręczenia stronie skarżącej odpowiedzi na jej skargę (p. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II OZ 177/11 – CBOSA). W konsekwencji nie można przyjąć, że zaskarżone postanowienie narusza konstytucyjną zasadę prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz konstytucyjne prawo drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP), w sytuacji gdy sąd administracyjny nie jest właściwy do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. Skoro zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi właśnie tego rodzaju postanowienie, a Sąd nie jest związany w tym zakresie wnioskiem strony, to uwzględniając zasadę szybkiego i sprawnego przeprowadzenia postępowania (art. 7 p.p.s.a.) skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

Wobec tego, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie miały usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw prawnych (zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07, ONSAiWSA 2008/3/42, przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie.