I FSK 2152/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 718/18 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

1.1. Wyrokiem 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 718/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. M. (skarżącej) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 18 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.

2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. organ podatkowy), postanowieniem z 18 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 30 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego wobec skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.

Podkreślił, że w uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podatkowy, rozpoznając wniosek skarżącej z 13 lutego 2018 r. o zawieszenie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 28 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. do czasu:

- rozpoznania skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 20 grudnia 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 25 września 2017 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. z 28 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

- rozpoznania skargi na wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. z 15 listopada 2017 r.

przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) do zawieszenia postępowania. Zarówno bowiem postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jak również postępowanie w sprawie skargi na wynik kontroli nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanego we wniosku przepisu Ordynacji podatkowej.

2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wyjaśnił, że związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem wniosku o zawieszenie postępowania powinien polegać na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym, stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego, tj. załatwienia spawy oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania.

2.3. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo organ podatkowy przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie wyłoniło się zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie uzasadniałaby zawieszenie postępowania odwoławczego, prowadzonego na skutek odwołania skarżącej od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. Podkreślił, że podane przez skarżącą postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i wyniku kontroli są odrębnymi postępowaniami, mającymi różne przedmioty sprawy. Od rozstrzygnięcia tych postępowań nie zależy zakres jej odpowiedzialności ani wymiar zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Postępowania te zatem pozostają bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie postępowania w zakresie podatku VAT.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz na jej rzecz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

3.2.1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organ podatkowy, postanowieniem z 18 czerwca 2018 r. bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie z 30 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. z 28 sierpnia 2017r., gdyż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia kasacyjnego,

3.2.2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organ podatkowy bezzasadnie odmówił zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, podczas gdy w jej ocenie w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki obligatoryjnego zawieszenia odwoławczego postępowania podatkowego ze względu na wystąpienie zagadnienia wstępnego,

3.2.3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 oraz art. 219 i art. 210 § 4 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że postanowienia organu podatkowego zawierają błędne rozstrzygnięcia oraz wadliwe uzasadnienia (organ podatkowy błędnie przyjął, że nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia odwoławczego postępowania podatkowego),

3.2.4. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd ten bezzasadnie zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G., że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania.

4.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania.

Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

4.3. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne z uwagi na uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, w którym poza zacytowaniem stanowiska Sądu pierwszej instancji, powieleniem stanowiska przedstawionego w skardze do tegoż Sądu, jak i odwołaniu od postanowienia organu pierwszej instancji, jednozdaniowych lakonicznych uzasadnień poszczególnych zarzutów, które w istocie stanowiły polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, nie przedstawiono żadnych konkretnych okoliczności wykazujących, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył przepisy podstępowania podniesione w skardze kasacyjnej.

Wprawdzie przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej. Należy jednak przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstaw kasacyjnych, co oznacza, że powinno ono zawierać argumenty mające na celu ich "usprawiedliwienie". W rozpoznawanej skardze kasacyjnej argumentów takich nie podniesiono i nie wykazano zasadności zarzucanych naruszeń.

4.4. Bezzasadne tym samym okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt. 3.2.4. skargi kasacyjnej. W ich uzasadnieniu ograniczono się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji "błędnie ocenił, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania", a powyższe powodowało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku "nie spełniało określonych ustawą warunków" (s. 6 uzasadnienia).

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak uzasadnionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważa, że przepis ten formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, co umożliwia jego kontrolę instancyjną.

Analiza jego treści dowodzi, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej i zdawkowej argumentacji powołanej na jego poparcie (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej), Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przekonująco wyjaśnił, dlaczego zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.5. Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżąca nie podważyła formalnej prawidłowości zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji, a zwłaszcza jego uzasadnienia, na co wskazuje sposób sformułowania zarzutu (wskazanie przepisów określających formalne wymogi postanowienia), ale jego merytoryczną zasadność. Skarżąca w uzasadnieniu tego zarzutu stwierdziła bowiem, że "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zawieszenia postępowania" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.6. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej w punkcie wyjścia wskazać należy, że w myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, zaś od jego rozstrzygnięcia zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, a nie tylko wydanie decyzji o określonej treści. Cytowane unormowanie było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, które zwracały między innymi uwagę na konieczność ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2017 r., II FSK 1267/17; z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono również, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny; przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być zaś ustalenia faktyczne (zob. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13; z 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12, CBOSA) i że musi istnieć bezpośredni związek uzależniający rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

Podkreślono także, że z uwagi na fakt, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, a powołany wyżej przepis art. 201 Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13, z 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11, z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 115/20, z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 871/17 oraz z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 9/18 – wszystkie dostępne w CBOSA).

4.7. Nie budzi żadnych zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że toczące się postępowanie w sprawie skargi na postanowienie organu drugiej instancji z 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w G. z 28 sierpnia 2017 r. nie stanowi "zagadnienia wstępnego" przewidzianego w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kwestia dotycząca nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowi żadnej przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku VAT. Innymi słowy rozstrzygnięcie w tym przedmiocie nie jest prejudykatem w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie ma żadnego wpływu na ustalenia w sprawie podatkowej.

Zależności takich nie wykazała także skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podniosła jedynie, że za zawieszeniem postępowania "przemawiają ważkie względy o charakterze pragmatycznych, a więc wykładnia funkcjonalna powyższego przepisu", powołując się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1101/12. Pominęła przy tym, wyrok ten zapadł w sprawie o odmiennym stanie faktycznym i prawnym oraz, że został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 567/13 – dostępny CBOSA). Zależnością, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest "kwestia przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych", badana w ramach postępowania głównego.

Także drugie ze wskazanych przez skarżącą postępowań nie stanowi "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pozostawiając całkowicie na uboczu okoliczność, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poza powołaniem tylko na "istnienie" postępowania w sprawie wyniku kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 15 listopada 2017 r. nie wskazano, jaki ono ma wpływ na toczące się postępowanie podatkowe i jaka zależność między tymi postępowaniami istnieje, wskazać należy, że wynik kontroli, na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku, znajduje się w aktach sprawy i zostanie poddany swobodnej ocenie dowodów w ramach postępowania odwoławczego, w którym skarżąca będzie mogła podważać jego moc dowodową.

Reasumując, prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że wskazane przez skarżącą postępowania są odrębnymi postępowania, mającymi różne przedmioty postępowania, a od ich rozstrzygnięcia nie zależy zakres odpowiedzialności ani wymiar zobowiązania podatkowego w podatku VAT, zatem postępowania te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy i nie stanowią tym samym zagadnienia wstępnego z art. 201 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

4.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Artur Mudrecki Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA