I FSK 2147/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 474/19 w sprawie ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.606.2018.2.EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 474/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, orzekając w sprawie ze skargi Gminy Miasta C. (dalej: Gmina, wnioskodawca, podatnik, skarżąca, strona) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. W dniu 11 września 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. "Odwodnienie dzielnicy G.". Projekt jest dofinansowany z UE (Fundusz Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020). Przedmiotem projektu jest budowa kanalizacji deszczowej (główny kolektor o długości około 1238 m) z systemem oczyszczania wód wraz z budową zbiornika odparowująco-infiltracyjnego (z nasadzeniami i drogą techniczną do zbiornika), umożliwiającego czasową retencję wód opadowych i roztopowych. Wybudowana zostanie także droga publiczna z uzbrojeniem podziemnym i naziemnym. Celem projektu jest uporządkowanie gospodarki wód opadowych i roztopowych w dzielnicy, a co z tym idzie zapobieganie zalewaniu okolicznych terenów. Tym samym inwestycja ma na celu wzmocnienie odporności miasta na zagrożenia związane ze zmianami klimatu oraz zwiększenie możliwości zapobiegania zagrożeniom. Inwestycja pozwoli również na zwiększenie ilości retencjonowanej wody przy wykorzystaniu metod naturalnych i obniżenie ryzyka powodziowego. Jednostką realizującą projekt jest Miejski Zarząd Dróg i Transportu - jednostka organizacyjna Gminy działająca w formie jednostki budżetowej.

W związku z realizacją projektu MZDiT poniósł lub poniesie m.in. wydatki związane z:

a) budową zbiornika;

b) budową kanalizacji deszczowej;

c) budową oświetlenia,

d) budową nawierzchni drogi,

e) budową kanału technologicznego,

f) przygotowaniem terenu pod inwestycję tj. wycinką drzew, krzewów i innego materiału zielonego,

g) pracami "inżyniera kontraktu",

h) pracami "nadzoru autorskiego nad inwestycją".

W zakresie pkt "f" wyjaśniono, że w wyniku robót związanych z wycinką drzew, krzewów i innego materiału zielonego, wykonanych w ramach umowy podstawowej, wykonano prace związane z mechanicznym karczowaniem drzew piłą mechaniczną, ścinaniem drzew piłą mechaniczną, mechanicznym karczowaniem pni, mechanicznym karczowaniem zagajników średniej gęstości, oczyszczaniem terenu po wykarczowaniu, wywiezieniem ściółki leśnej. W wyniku tych prac pozyskane zostało drewno. Drewno zostało sprzedane przez MZDiT (odpłatna dostawa towarów).

MZDiT jest w stanie określić, jaka część kosztów robót budowalnych w ramach projektu dotyczy wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego. Oferta wykonawcy miała charakter ryczałtowy. Jednakże w zakresie wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego wykonawca określił swoje wynagrodzenie wydzielając w swojej ofercie (podając wartość swojego wynagrodzenia za roboty budowlane w ramach projektu) części odpowiadającej kosztowi robót budowlanych w wyniku których pozyskano drewno, które zostało następnie sprzedane (odpłatna dostawa towarów). Na fakturach za roboty budowlane realizowane w ramach umowy podstawowej projektu koszty wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego są zaprezentowane/wydzielone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy i jakim zakresie Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach projektu (pkt "a" – "h")?"

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pkt "f" było następujące: Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że Gmina ponosząc wydatki na wycinkę drzew i krzewów i innego materiału zielonego, uzyskuje prawo do odliczenia VAT od tego rodzaju wydatków, bo są one związane ze czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (sprzedażą drewna).

1.3. Zaskarżoną interpretacją organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wycinkę drzewa i materiału zielonego. W pozostałym zakresie organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe.

Organ podkreślił, że dla określenia, czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

W niniejszej sprawie, jak wskazał wnioskodawca, celem projektu jest uporządkowanie gospodarki wód opadowych i roztopowych dzielnicy G., a co za tym idzie zapobieganie zalewaniu okolicznych terenów. Wytworzona infrastruktura (zbiornik odparowująco-infiltracyjny, kanalizacja deszczowa, oświetlenie, droga publiczna z uzbrojeniem) nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem sprzedaż drewna oraz materiałów pozyskanych z wycinki materiału zielonego nie będzie miała wyraźnego wpływu na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Co prawda sprzedaż drewna wiąże się z wykonaniem czynności opodatkowanej podatkiem VAT, jednak w stosunku do całości projektu jest incydentalnym następstwem prowadzonych prac budowlanych w ramach realizowanego projektu. W niniejszej sprawie celem realizacji projektu jest wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. czynności w zakresie zadań własnych gminy polegających na uporządkowaniu gospodarki wód opadowych i roztopowych w dzielnicy G. Ewentualna sprzedaż drewna z niezbędnych wycinek drzew nie stanowi celu realizowanego projektu. Czynność ta nie przesądza o kwalifikacji wydatków związanych z robotami budowlanymi związanymi z wycinką drzewa do czynności, które dawały by prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w zaistniałej sytuacji związek ten jest mało uchwytny i mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku poniesionych wydatków w ramach projektu, związanych z wykonaniem infrastruktury, która nie będzie służyć wykonywaniu działalności gospodarczej.

Reasumując, Gmina ponosząc wydatki na wycinkę drzew i krzewów nie uzyskuje prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego rodzaju wydatków, gdyż możliwość wystąpienia sprzedaży opodatkowanej z tytułu sprzedaży pozyskanego jednorazowo drewna nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze na interpretację indywidualną wnioskodawca, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako: ustawa o VAT) w zw. z art. 1, art. 167, art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 112) poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i uznanie, że w zakresie wydatków poniesionych przez MZDiT na wycinkę drzew, które następnie są przedmiotem odsprzedaży (odpłatna dostawa towarów) MZDiT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Gmina powinno mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd wojewódzki uznał skargę za zasadną.

3.2. Sąd uznał, że trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167, art. 168 dyrektywy 112 poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i uznanie, że w zakresie wydatków poniesionych przez MZDiT na wycinkę drzew, które następnie są przedmiotem odsprzedaży (odpłatna dostawa towarów) MZDiT nie przysługuje prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W opinii sądu, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwestionowany przez organ warunek odliczenia podatku naliczonego, jakim jest bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na wycinkę drzew z ich późniejszą dostawą, opodatkowaną podatkiem VAT, został spełniony.

Przypomnieć należy, że we wniosku o interpretację stwierdzono, iż w wyniku robót związanych z wycinką drzew, krzewów i innego materiału zielonego, wykonanych w ramach umowy podstawowej, wykonano prace związane z mechanicznym karczowaniem drzew piłą mechaniczną, ścinaniem drzew piłą mechaniczną, mechanicznym karczowaniem pni, mechanicznym karczowaniem zagajników średniej gęstości, oczyszczaniem terenu po wykarczowaniu, wywiezieniem ściółki leśnej. W wyniku tych prac pozyskane zostało drewno. Drewno zostało sprzedane przez MZDiT (odpłatna dostawa towarów).

Istotne jest, że MZDiT jest w stanie określić, jaka część kosztów robót budowalnych w ramach projektu dotyczy wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego. Oferta wykonawcy miała charakter ryczałtowy. Jednakże w zakresie wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego wykonawca określił swoje wynagrodzenie wydzielając w swojej ofercie (podając wartość swojego wynagrodzenia za roboty budowlane w ramach projektu) części odpowiadającej kosztowi robót budowlanych w wyniku których pozyskano drewno, które zostało następnie sprzedane (odpłatna dostawa towarów). Na fakturach za roboty budowlane realizowane w ramach umowy podstawowej projektu koszty wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego są zaprezentowane/wydzielone.

Zdaniem sądu organ błędnie odnosi związek pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym do całej realizowanej inwestycji, zamiast do konkretnej czynności, w związku z którą powstał podatek należny, który dla nabywcy robót związanych z wycinką drzew (Gminy) stanowi podatek naliczony. Konstatacja ta, znajdująca odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji nie wynika w żaden sposób z powołanych przez organ regulacji w zakresie VAT. Również powołane w odpowiedzi na skargę orzecznictwo TSUE nie wspiera tej argumentacji.

Tytułem przykładu przywołać należy powołany przez organ w odpowiedzi na skargę wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, [...], w którym TSUE stwierdził, że warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży uprawniającymi do dokonania odliczenia. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, [...]) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie [...] (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej.

Dalej wskazać należy, że stanowisko Gminy wspiera wynikająca z art. 1 dyrektywy 112 zasada neutralności systemu VAT. Podatnik VAT nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego tego podatku. Podmiotem, który faktycznie płaci VAT jest bowiem konsument. Przyjęty we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej mechanizm funkcjonowania, oparty na zasadzie neutralności zakłada opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej obciąża konsumpcję. Ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika również, że faktura stwierdzająca nabycie zawiera podatek należny, a zbycie opodatkowane zostało VAT.

Sąd podziela pogląd skarżącej, że przyjęcie stanowiska organu stanowiłoby niewątpliwie naruszenie zasady neutralności, albowiem faktycznie, wbrew systemowi VAT Gmina działając jako podatnik poniosłaby ciężar ekonomiczny podatku. Płacąc podatek należny wynikający z faktury, zostałaby pozbawiona do jego odliczenia.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który zarzucił mu:

1. Naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w związku z realizacją za pośrednictwem jednostki organizacyjnej - Miejskiego Zarządu Dróg i Transportu inwestycji pn.: "Odwodnienie dzielnicy G.", w zakresie wydatków ponoszonych na wycinkę drzew, które następnie podlegają odsprzedaży (odpłatna dostawa towarów), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, bowiem została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w postaci istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na wycinkę drzew z ich późniejszą dostawą, opodatkowaną podatkiem VAT, a także nieprawidłowe stwierdzenie przez sąd, że związek pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym należy odnosić do konkretnej czynności, w związku z którą powstał podatek należny, który dla Gminy jako nabywcy robót związanych z wycinką drzew stanowi podatek naliczony, a nie jak przyjął organ do całej realizowanej inwestycji oraz, że stanowisko organu narusza zasadę neutralności, pozbawiając Gminę prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż oznacza, że w sytuacji gdy działając jako podatnik poniosłaby ciężar ekonomiczny podatku płacąc podatek należny wynikający z faktury.

W ocenie organu interpretacyjnego Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków ponoszonych w ramach realizacji w/w projektu na wycinkę drzew i materiału zielonego, bowiem mają one związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (czynności statutowe), a zatem nie został spełniony podstawowy warunek prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w postaci bezpośredniego związku zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Sama natomiast możliwość wystąpienia czynności opodatkowanej z tytułu sprzedaży jednorazowo pozyskanego drewna, jako sprzedaży drewna w incydentalnym zakresie, przy okazji realizacji zadania publicznego w sytuacji, gdy cel inwestycji służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie realizacji zadań własnych Gminy nie jest wystarczająca do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 oraz w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1303, dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.) oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez sporządzenie przez sąd I instancji wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom ustawowym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyrażenia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, które ex lege mają charakter wiążący dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, a także uwzględnienie przez sąd I instancji skargi strony skarżącej oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zamiast oddalenia skargi na interpretację w rezultacie uprzedniego błędnego uznania przez sąd, że w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167 i art. 168 dyrektywy 112, co stanowiło istotny błąd proceduralny sądu, a w konsekwencji bezpodstawne obciążenie organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania sądowego.

W ocenie organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, lecz oddalenia skargi strony na interpretację.

Uchybienia proceduralne, jakich dopuścił się WSA w Gliwicach rozstrzygając niniejszą sprawę przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. z powodu uznania, iż interpretacja organu została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię (tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167 i art. 168 dyrektywy 112) w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem WSA nie naruszył w/w przepisów postępowania zapadłoby rozstrzygnięcie korzystne dla organu.

4.2. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Gliwicach na podstawie art. 188 P.p.s.a., o rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; o rozpoznanie sprawy na rozprawie; oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

4.3. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.4. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną ich wykładnię.

Istotą sporu pomiędzy Gminą a organem pozostaje kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków poniesionych przez MZDiT na wycinkę drzew, które następnie są przedmiotem odpłatnej dostawy towarów przez MZDiT.

Zdaniem organu, Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, ponieważ nie zachodzi bezpośredni związek wydatków poniesionych na wycinkę drzew z ich późniejszą dostawą, opodatkowaną podatkiem VAT. Organ podkreślał, że sprzedaż drewna wiąże się z wykonaniem czynności opodatkowanej podatkiem VAT, jednak w stosunku do całości opisanego projektu jest incydentalnym następstwem prowadzonych prac budowlanych w ramach realizowanego projektu. W niniejszej sprawie celem realizacji projektu jest wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. czynności w zakresie zadań własnych gminy polegających na uporządkowaniu gospodarki wód opadowych i roztopowych. Ewentualna sprzedaż drewna z niezbędnych wycinek drzew nie stanowi celu realizowanego projektu.

Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak sąd wojewódzki, stanowiska tego nie podziela, stojąc na stanowisku, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwestionowany przez organ warunek odliczenia podatku naliczonego, jakim jest bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na wycinkę drzew z ich późniejszą dostawą, opodatkowaną podatkiem VAT, został spełniony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż co do zasady odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponieważ celem projektu "Odwodnienie dzielnicy G." nie była wycinka drzew, lecz uporządkowanie gospodarki wód opadowych i roztopowych w dzielnicy, a co z tym idzie, zapobieganie zalewaniu okolicznych terenów, przyjąć należy, że wydatki związane z wycinką drzew dokonywaną w związku z realizacją projektu, mogą zostać objęte prawem do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi.

Sąd I instancji prawidłowo w tym zakresie uznał, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunek odliczenia podatku naliczonego, jakim jest bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na wycinkę drzew z ich późniejszą dostawą, opodatkowaną podatkiem VAT, został spełniony.

We wniosku o interpretację stwierdzono, że w wyniku robót związanych z wycinką drzew, krzewów i innego materiału zielonego, wykonanych w ramach umowy podstawowej, wykonano prace związane z mechanicznym karczowaniem drzew piłą mechaniczną, ścinaniem drzew piłą mechaniczną, mechanicznym karczowaniem pni, mechanicznym karczowaniem zagajników średniej gęstości, oczyszczaniem terenu po wykarczowaniu, wywiezieniem ściółki leśnej. W wyniku tych prac pozyskane zostało drewno. Drewno zostało sprzedane przez MZDiT (odpłatna dostawa towarów). Istotne jest, że MZDiT jest w stanie określić, jaka część kosztów robót budowalnych w ramach projektu dotyczy wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego. Oferta wykonawcy miała charakter ryczałtowy. Jednakże w zakresie wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego wykonawca określił swoje wynagrodzenie wydzielając w swojej ofercie (podając wartość swojego wynagrodzenia za roboty budowlane w ramach projektu) części odpowiadającej kosztowi robót budowlanych w wyniku których pozyskano drewno, które zostało następnie sprzedane (odpłatna dostawa towarów). Na fakturach za roboty budowlane realizowane w ramach umowy podstawowej projektu koszty wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego są zaprezentowane/wydzielone.

Co istotne, organ błędnie odnosi związek pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym do całej realizowanej inwestycji, zamiast do konkretnej czynności w związku z którą powstał podatek należny, który dla nabywcy robót związanych z wycinką drzew (Gminy) stanowi podatek naliczony. Konstatacja ta, znajdująca odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji nie wynika w żaden sposób z powołanych przez organ regulacji w zakresie VAT. Również powołane w odpowiedzi na skargę orzecznictwo TSUE nie wspiera tej argumentacji.

Rację miał też WSA, wskazując, że stanowisko Gminy wspiera wynikająca z art. 1 dyrektywy 112 zasada neutralności systemu VAT. Podatnik VAT nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego tego podatku. Podmiotem, który faktycznie płaci VAT jest bowiem konsument. Przyjęty we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej mechanizm funkcjonowania, oparty na zasadzie neutralności zakłada opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej obciąża konsumpcję. Ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika również, że faktura stwierdzająca nabycie zawiera podatek należny, a zbycie opodatkowane zostało VAT.

Reasumując, w opinii NSA, w związku ze spełnieniem warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina powinno mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przypomnieć należy, że skarżąca podkreśliła, że we wniosku o interpretację nie wnioskowała o potwierdzenie jej prawa do odliczenia VAT od całości wydatków związanych z inwestycją "Odwodnienie dzielnicy G.". Zakres wydatków, które zdaniem skarżącej kwalifikują się do odliczenia VAT w związku ze sprzedażą drewna, wyraźnie we wniosku został określony jedynie jako wydatki bezpośrednio związane z wycinką drzew, krzewów i innego materiału zielonego. Tak więc Gmina poprosiła we wniosku o potwierdzenie, że jeżeli sprzedaje drewno (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT - w sprawie nie ma sporu w tym zakresie) to ma prawo do odliczenia VAT tylko od wydatków związanych z wycięciem tego drewna.

W świetle powyższej oceny nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tym bardziej, że ich uzasadnienie w istocie stanowi powielenie wcześniej prezentowanego przez organ podatkowy stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz w odpowiedzi na skargę.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 14 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1796/19 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

5.3. Za całkowicie pozbawione podstaw należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 oraz w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. W opinii NSA sporządzone przez sąd I instancji uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom ustawowym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyrażenia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Uznawszy zaś za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, nie można podzielić zarzutu uwzględnienia przez sąd I instancji skargi strony skarżącej oraz uchylenia zaskarżonej interpretacji.

5.4. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną i stosownego wniosku w tym zakresie, nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego.

Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski (spr.) Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA