I FSK 2142/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 63/20 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 lutego 2021 r. (sygn. akt III SA/GI 63/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę J. K. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 29 października 2019 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 29 października 2019 r. DIAS w Katowicach utrzymał w mocy własną decyzję z 30 maja 2019 r. odmawiającą, wznowienia na wniosek skarżącego postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 3 sierpnia 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 24 marca 2010 r. określającą spółce cywilnej K. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzją z 24 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił spółce cywilnej K. z siedzibą w W. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z 3 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z kolei wyrokiem z 4 lipca 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 2404/10 WSA w Gliwicach uchylił powyższą decyzję w całości. Wobec czego Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

W dniu 11 czerwca 2012 r. zmarł jeden ze wspólników spółki T. N. Wobec czego postanowieniem z 22 marca 2013r. (sygn. akt I GSK 118/12) Naczelny Sąd Administracyjny - na wniosek Dyrektora Izby Celnej w Katowicach - zawiesił postępowanie sądowe, ze względu na fakt, że strona skarżąca spółka cywilna K. utraciła zdolność sądową. Na podstawie art. 34 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017r. poz. 2168) śmierć wspólnika stanowiła w spółce dwuosobowej podstawę wykreślenia przedsiębiorcy z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej (CEIDG).

Postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem z 14 czerwca 2016 r., po uzyskaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny informacji o spadkobiercach T. N. a wynikających z postanowienia Sądu Rejonowego w O.

Następnie wyrokiem z 31 sierpnia 2016r. sygn. akt I GSK 869/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Z kolei wyrokiem z 29 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1327/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wniesioną przez skarżących na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach.

Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego m.in. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 3 sierpnia 2010 r, domagając się wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 241 § 1 pkt 1 i 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.).

Skarżący wyjaśnił, że w dacie wydania i doręczenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach spółka cywilna istniała - na mocy "Umowy Spółki Cywilnej" zawartej 22 lipca 2003 r. pomiędzy T. N.., a skarżącym, zmienionej aneksem z 4 października 2005 r. Do rozwiązania spółki doszło z dniem śmierci wspólnika T. N., która nastąpiła w dniu 11 czerwca 2012 r.

Decyzją z 30 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 3 sierpnia 2010 r.

Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z 29 października 2019 r. DIAS w Katowicach utrzymał w mocy własną decyzję z 30 maja 2019 r.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu postępowanie, którego wznowienia domaga się skarżący, dotyczyło podatnika – spółki cywilnej, a zatem wspólnicy nie mają w tym postępowaniu przymiotu strony albowiem nie mają interesu prawnego w tym postępowaniu - mają jedynie interes faktyczny. Interes prawny musi się wiązać z konkretną normą prawa materialnego odnoszącą się do danego podmiotu, konkretyzującą się w danym stanie faktycznym. Postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego nie konkretyzowało praw i obowiązków wspólników tej istniejącej wówczas spółki, lecz samej spółki. W konsekwencji skarżący nie był stroną postępowania zwyczajnego – dotyczącego wymiaru podatku akcyzowego za sporny okres. Był jedynie reprezentantem podatnika - spółki cywilnej.

Zmiana art. 133 O.p. – wprowadzona art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, obowiązująca od 9 listopada 2010 r. wprowadziła nową regulację w § 2b art. 133. Zgodnie z nią stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Ponadto, zgodnie z art. 3 ww. ustawy zmieniającej osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, przysługuje prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy w sprawach nadpłaty, w których: 1) odmówiono wszczęcia postępowania; 2) postępowanie zostało umorzone; 3) odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Jak jednak wynika z wyżej przytoczonej treści wniosku sprawa nie dotyczy nadpłaty. Z kwestionowanej przez skarżącego decyzji wynika obowiązek zapłaty podatku.

Wobec powyższego skargę w niniejszej sprawie, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną złożył skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p. poprzez nieuchylnie zaskarżonej decyzji z uwagi na akceptację niewłaściwej interpretacji definicji "strony" przez organ, przez co niezasadnie odmówiono skarżącemu kasacyjnie statusu strony w postępowaniu wznowieniowym, a w konsekwencji nie uchylono skarżonej decyzji, gdzie zastosowanie takiej interpretacji prowadzi do sytuacji, że podatnik nie ma prawnej możliwości kwestionowania niesłusznych decyzji po rozwiązaniu spółki cywilnej, której był wspólnikiem, co nadto narusza zasadę wskazaną w art. 2 Konstytucji RP.

Niezależnie od powyższego, skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci odpisu postanowienia Sądu Okręgowego w K. z 31 grudnia 2018 r., sygn. akt [...], którego treść wskazuje, że skarżący co prawda nie miał możliwości skutecznego wniesienia pozwu o ustalenie do sądu cywilnego w tamtej sprawie, ale ma pełne uprawnienia aby domagać się uznania za dowód w postępowaniu podatkowym posiadanej informacji taryfowej - WIT oraz wywodzenia korzystnych dla siebie skutków prawnych, w tym do domagania się wznowienia postępowania podatkowego, którego rozstrzygnięcia mają bezpośredni wpływ na jego osobę.

2.2. DIAS w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy J. K., jako wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej – K. jest uprawniony do wnioskowania o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej skierowaną do tejże spółki ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W sprawie zasadnicze znaczenie ma więc odpowiedź na pytanie, czy w takiej sytuacji jak wyżej skarżący jest stroną postępowania.

3.2. Przepis art. 133 § 1 O.p., z którego skarżący wywodził swoje uprawnienia odnosi się do pojęcie strony, a więc podmiotu, któremu w postępowaniu podatkowym przysługuje szczególna pozycja procesowa i związana z tym ochrona.

Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

3.3. Nie ulega wątpliwości, że do przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest więc wykazanie, że w tym postępowaniu (w którym żąda czynności organu podatkowego) ma ona swój własny interes prawny.

3.4. Z przepisu art. 133 § 1 O.p., który do kategorii stron postępowania podatkowego zalicza także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117c tej ustawy, nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy. Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego.

Osoba trzecia nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym prowadzonym w stosunki do spółki, a wynika to z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika (spółki) nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest z mocy prawa zobowiązana do zapłaty wymierzonych spółce podatków. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (spółki), może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją wymiarową zobowiązania podatkowe spółki. Interes prawny osoby trzeciej polega tutaj bowiem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika (spółki).

3.5. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie ulega wątpliwości, że adresatem ostatecznej decyzji była spółka, a nie skarżący. Zatem w postępowaniu wznowieniowym skarżący jako osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe tej spółki, mógł jedynie wykazać się posiadaniem interesu faktycznego, a nie interesu prawnego. W tym przypadku, wymiarowa decyzja organu podatkowego wydana wobec spółki, oddziałuje na prawa i obowiązki osoby trzeciej w sposób pośredni. Wykazanie się interesem faktycznym nie uprawnia jednak do bycia stroną w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., tu ustawodawca bowiem wymaga od żądającego czynności wykazania posiadania interesu prawnego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących instytucję odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika (płatnika, inkasenta lub następcy prawnego podatnika). Wynika z nich, że osoba trzecia nie ma uprawnień do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania wymiarowego (postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęte po spełnieniu określonych wymogów - art. 108 § 2, 3 i 4 O.p.; orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za należności innego podmiotu - podatnika, następcy prawnego podatnika, płatnika i inkasenta następuje, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 108 § 3, art. 115 § 4, art. 117 § 4 O.p., w drodze odrębnej decyzji - art. 108 § 1 O.p.), mimo akcesoryjnego charakteru tej odpowiedzialności i pozostawania kwoty wynikającej z decyzji odpowiedzialności osoby trzeciej w ścisłej zależności z kwotą zobowiązania podatkowego podatnika (płatnika, inkasenta lub następcy prawnego podatnika). Jedynie w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność tego podatnika (płatnika, inkasenta lub następcy prawnego podatnika), w dopuszczalnym trybie, istnieje możliwość wzruszenia decyzji określającej odpowiedzialność osoby trzeciej (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.).

Skarżący może być stroną postępowania i adresatem decyzji, nakładającej na niego określone ustawą obowiązki, jedynie wówczas, jeżeli ze względu na swój własny interes prawny żąda czynności organu podatkowego, która to czynność organu podatkowego do niego bezpośrednio się odnosi, lub którego działanie organu podatkowego dotyczy.

W badanej sprawie stroną postępowania podatkowego była wyłącznie spółka. Skarżący - nie będąc podmiotem (adresatem) zobowiązania podatkowego - nie miał zatem własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie wymiaru podatku.

3.6. Trafnie również Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego, na gruncie przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 722), spółka cywilna czy wspólnicy ją tworzący. Kwestia ta została przesądzona uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r. sygn. I GPS 1/15.

NSA uznał, że podatnikiem jest spółka cywilna. I to ona jest stroną postępowania w przedmiocie wymiaru podatku. Tak też było w przypadku spółki cywilnej skarżącego i jego zmarłego wspólnika. Zatem gdy spółka cywilna przestała istnieć, to również przestała istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań.

Podkreślić należało, że spółka cywilna przestałą istnieć już po wydaniu decyzji ostatecznej kończącej postępowanie podatkowe.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle treści art. 115 § 1 § 4 oraz art. 133 § 1 i § 2b O.p. wspólnicy oraz byli wspólnicy spółki cywilnej nie są stroną postępowania podatkowego wymiarowego prowadzonego w stosunku do spółki cywilnej.

Wniosek ten uzasadnia także wykładnia zaprezentowana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 26 maja 2009 r., sygn. akt SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70). Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA: z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04; z 3 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 504/05; z 28 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 392/08; z 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1447/15; z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1071/15; CBOSA).

Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 133 § 1 O.p. poprzez nieuchylnie zaskarżonej decyzji z uwagi na akceptację niewłaściwej interpretacji definicji "strony".

3.8. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko, że skarżący nie był uprawniony do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, gdyż nie posiadał legitymacji procesowej do reprezentowania tej spółki, a tym samym nie mógł skutecznie wystąpić do organu z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną w stosunku do spółki.

3.9. Na zakończenie należy stwierdzić, że nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci odpisu postanowienia Sądu Okręgowego w K. z 31 grudnia 2018 r., sygn. akt [...], gdyż orzeczenie to pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy dotyczącej stwierdzenia, czy skarżący ma przymiot strony w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną w stosunku do nieistniejącej już spółki cywilnej.

3.10. Mając na względzie przedstawione powyżej powody i uznając, że wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skargę tę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego ma umocowanie w treści art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)