I FSK 214/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 441/18 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2018 r., nr 0401-IOV.4103.266.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 441/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M.F. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 9 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2015 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z dnia 30 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu kwoty wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: maj 2015 r. – 2.209 zł, czerwiec 2015 r. – 7.447 zł, lipiec 2015 r. – 7.669 zł, sierpień 2015 r. – 9.768 zł, wrzesień 2015 r. – 10.354 zł i październik 2015 r. – 8.621 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że głównym zarzutem w sprawie jest niewłaściwe ustalenie przez organ stanu faktycznego i co za tym idzie określenie w niewłaściwej wysokości zobowiązania podatkowego. W rezultacie, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do faktu zakwestionowania sposobu opodatkowania świadczonych przez skarżącego usług transportowych na rzecz cypryjskiej firmy O., dla których przyjął sposób opodatkowania jak dla usług świadczonych poza terytorium kraju, zamiast opodatkowania ich w kraju podatkiem VAT w stawce 23%.

Dyrektor wskazał, iż w toku postępowania przeprowadzono niezbędne i wyczerpujące czynności w celu uzyskania dowodów wyjaśniających stan faktyczny, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, Strony, występował z zapytaniami do innych organów w tym do administracji cypryjskiej, kontrahentów skarżącego, Prokuratury oraz dokonywał analizy dokumentów, jak również gromadził dowody będące w dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu.

Organ po analizie materiału dowodowego ocenił, że firma O. jest podmiotem posiadającym na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności. Cypryjska spółka O. rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 26 sierpnia 2014 r. w zakresie usług spedycyjnych. Główna siedziby firmy znajduje się na Cyprze. Firma zatrudnia pracowników (komórka księgowości). Posiada zaplecze techniczne jak pomieszczenia przeznaczone do prowadzenia działalności, wyposażenie techniczne, linię telefoniczną, internet. Jest firmą spedycyjną stąd też nie posiada baz paliwowych, środków transportu. Z akt sprawy wynika, m.in., że do prowadzonej działalności gospodarczej zaangażowała pracowników polskiej firmy "T." Sp. z o.o. spółka komandytowa, jak również wykorzystywała jej zaplecze techniczne dla poszukania potencjalnych Przewoźników i wysyłania zleceń, rozmów telefonicznych, odbioru, pełnej weryfikacji i wysyłania korespondencji. Wszystkie te czynności odbywały się w siedzibie spółki T. sp. komandytowa w S. Również wszelkie czynności związane z transportem, w tym dotyczące transakcji ze Skarżącym uzgadniane i realizowane są w oparciu o zlecenia i wytyczne otrzymywane tylko z firmy T. spółka komandytowa. Zeznania pracowników firmy i jej prezesa T. wskazują, że wszystkie czynności począwszy od poszukania potencjalnego przewoźnika towaru, przekazaniu mu zlecenia transportowego, otrzymaniu od przewoźnika dokumentów dotyczących wykonanej usługi, weryfikacji formalnej i merytorycznej otrzymanych dokumentów, ewentualnym wezwaniu do poprawy tych dokumentów, przekazaniu dokumentów do Zleceniodawcy (O.), aż po zapłatę za wykonaną usługę były wykonywane przez pracowników i prezesa T.z siedzibą w S., tj. na terytorium Polski. Wykorzystywano dla tych celów zaplecze zarówno personalne, jak biurowe polskiej firmy. To pracownicy tej firmy, tj. P.T. i E.L., ale także prezes firmy – A.B., zajmowali się obsługą danego zlecenia transportowego. Zatem wszystkie czynności poczynając od zorganizowania transportu, aż do dokonania za niego zapłaty wykonywane były na terytorium Polski.

Z protokołów przesłuchań świadków – tj. pracowników firmy T. wynika, że P.T. bezpośrednio kontaktował się z Przewoźnikami wskazując im miejsce załadunku i rozładunku towaru, a E.R. zajmowała się stroną formalną tych transakcji, a mianowicie fakturami i dokumentami CMR. Płatności następowały zawsze z rachunku prowadzonego przez bank [...] w Polsce, dla którego ścisłe pełnomocnictwo posiadał prezes firmy T. – A.B. i które przez niego zostało założone. W ocenie organu odwoławczego firma cypryjska zależna jest od utrzymywania w Polsce struktur osobowych i technicznych.

Reasumując organ wskazał, że O. jest jedynie zarejestrowana na Cyprze, natomiast dysponowała w Polsce odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, nad którym posiadła pośrednią kontrolę – nałożoną zawartymi umowami z T. Zakres usług świadczonych przez T. sp. z o.o. sp. komandytowa na rzecz O. znacznie wykracza poza definicję usługi rozumianej jako stała obsługa biurowa. Dopuszczalne jest zatem przyjęcie, że posiadanie infrastruktury osobowo-rzeczowej w klasycznym znaczeniu nie jest konieczne dla przyjęcia, że spółka cypryjska ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Cel ekonomiczny działalności obu firm, tj. T. oraz O. zostaje osiągnięty dopiero przy ich ścisłej współpracy. Wskazał także, że dana usługa biurowa wykonywana jest w firmie na terytorium Polski przez jej pracowników i powiązana jest ściśle z usługą transportową, której celem jest przewóz paliwa przez polskiego Przewoźnika dla polskiej firmy również na terytorium Polski.

Zatem bez współdziałania kontrahenta cypryjskiego z firmą T. cel całego przedsięwzięcia nie mógłby zostać osiągnięty. Kontrahent cypryjski bez zaangażowania własnego potencjału gospodarczego za pośrednictwem firmy T. wykonuje działalność na terenie Polski. Podstawą jest cywilnoprawna umowa o współpracę.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji.

W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji WSA podzielił stwierdzenie organu, że stałe miejsce prowadzenia działalności przez spółkę cypryjską znajdowało się w tej sytuacji w Polsce, a nie na Cyprze. Konstatacja ta znajdowała odzwierciedlenie w niezwykle obszernym materiale dowodowym zebranym w sprawie, zaś zarzuty Skarżącego, stanowiące powtórzenie zarzutów odwołania prowadzą tylko do zakwestionowania wywiedzionych z wszechstronnego materiału dowodowego wniosków.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że Decyzja I i Decyzja II została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 120, 121 i 122 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia uzasadnienia prawnego Decyzji I i Decyzji II w zakresie kwalifikacji prawnej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo że Decyzja I i Decyzja II została wydana z naruszeniem art. 193 § 6 o.p. w zw. z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 o.p., poprzez wydanie protokołu z badania ksiąg podatkowych przez pracownika organu podatkowego przydzielonego do przeprowadzenia postępowania podatkowego u Skarżącego, w sytuacji kiedy protokół z badania ksiąg wydaje organ podatkowy, a nie jak w sytuacji wydania protokołu kontroli podatkowej - kontrolujący, co znaczy, iż protokół badania ksiąg w przedmiotowej sprawie nie został wydany przez uprawniony do tego organ, tj. w tym przypadku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu, co ma istotny wpływ na legalność wydanego protokołu badania ksiąg i ewidencji oraz na całe postępowanie,

3) naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 §4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo że Decyzja I i Decyzja II została wydana z naruszeniem art. 180 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., poprzez bezkrytyczne i bezrefleksyjne włączenie do niniejszego postępowania dokumentów z akt kontroli podatkowej przeprowadzonej w sposób naruszający przepisy dotyczące postępowania podatkowego i uznanie ich za materiał dowodowy w sprawie, bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, z pominięciem zasady zaufania do organu oraz zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, tj. kontroli wszczętej z naruszeniem zasad w zakresie wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej u przedsiębiorcy, a to:

- art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez brak zawiadomienia Podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, pomimo obowiązku ustawowego w tym zakresie,

- art. 79a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 291c o.p., poprzez wszczęcie kontroli podatkowej u Podatnika na podstawie upoważnienia do kontroli wydanego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy kontrolę podatkową u przedsiębiorcy wszczyna się i przeprowadza przede wszystkim na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co ma istotny wpływ na prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej,

- art. 79a ust. 6, 7 i 8 w zw. z art. 79a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 281 § 2 i art. 291c o.p., poprzez doręczenie Podatnikowi błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie określają dokładną treść upoważnienia i konsekwencje jego błędnego sporządzenia, co ma istotny wpływ na prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej,

- art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 291c o.p., poprzez złamanie ograniczeń czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, podczas gdy kontrola taka może trwać u mikroprzedsiębiorcy, jakim jest Podatnik, maksymalnie 12 dni roboczych, co ma istotny wpływ na prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej,

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że Decyzja I i Decyzja II została wydana z naruszeniem art. 193 § 1, 2 I 4 o.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędna ocenę stanu faktycznego dokonanej przez Naczelnika i Dyrektora uznanie zapisów w ewidencjach sprzedaży prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług za półrocze 2015r roku za nierzetelne i wadliwe i że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nierzetelności tych ewidencji Spółki za badany okres, podczas gdy wszystkie dokumenty przedstawione dotychczas przez Skarżącego potwierdzały przebieg rzeczywistych transakcji gospodarczych;

5) naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że Decyzja I oraz Decyzja II zostały wydane z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że usługi transportowe na rzecz podmiotu O. były wykonywane przez Podatnika dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ww. spółki położonego w Polsce, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania nie daje podstaw ku takiemu twierdzeniu.

6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że Decyzja I oraz Decyzja II zostały wydane z naruszeniem art. 120 i 122 o.p. w zw. art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 rok i ("Konstytucja"') poprzez naruszenie dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że Decyzja I oraz Decyzja II zostały wydane z naruszeniem art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 44 zd. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1) w zw. z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2011 Nr 77, str. 1), poprzez błędne ich zastosowanie w wyniku uprzedniego - nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia, że usługi transportowe na rzecz podmiotu O. były wykonywane przez Podatnika dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ww. spółki położonego w Polsce;

8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że Decyzja I oraz Decyzja II zostały wydane z naruszeniem art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE - Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/11/2WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, lub alternatywnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. W tej kwestii należy w pierwszej kolejności odnieść się do sposobu sformułowania zarzutów kasacyjnych w niniejszej sprawie. Postawione zarzuty są powtórzeniem zarzutów podnoszonych dotychczas zarówno w skardze jak i odwołaniu poprzedzonych jedynie zwrotem "naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a, a także w zw. z art. 151 p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi". Już tylko z tego względu część z wywiedzionych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Nie powinno wymagać podkreślenia, że skarga kasacyjna winna być wywiedziona od orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i co do zasady winna dotyczyć ewentualnych nieprawidłowości po stronie tego sądu. Tymczasem lektura przedmiotowej skargi kasacyjnej (liczącej 52 strony) dowodzi, że zaledwie kilka jej akapitów faktycznie odnosi się do wyroku WSA. Zarzuty odnoszące się wyłącznie do działalności organów podatkowych w zupełnym oderwaniu od treści uzasadnienia wyroku WSA, pomimo powiązania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 czy art. 151 p.p.s.a. w oczywisty sposób nie mogą zostać uwzględnione.

Na marginesie podkreślić należy, że przywołane podstawy kasacyjne są przepisami postępowania, a nie przepisami prawa materialnego. Niezrozumiałe jest więc opieranie na nich zarzutów materialno-prawnych.

3.4. W kwestii powołanych podstaw kasacyjnych wskazać należy na specyfikę postawionych zarzutów w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że przepis art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowymi którego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19.01.20212 r II OSK 2077/10, wyrok NSA z dnia 4.03.2014 r II OSK 2387/12).

Z kolei analizując zarzut oparty o art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy w pierwszej kolejności na jego specyfikę. Dyspozycja art. 141 § 4 p.p.s.a. tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji sporządzone w danej sprawie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności motywów, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej.

Już na tym etapie stwierdzić należy, że pomimo iż art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi podstawę każdego z ośmiu wywiedzionych zarzutów, to w całym uzasadnieniu skargi kasacyjnej na próżno szukać argumentacji odnoszącej się do tego przepisu. Nie sposób więc w świetle treści analizowanego środka zaskarżenia stwierdzić jakiż to element spośród wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a. miałby zostać niedochowany przez WSA, a tym bardziej czy i w jaki sposób owo naruszenie miałoby wpływać na wynik sprawy.

Lektura uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości, że poddaje się ono kontroli instancyjnej i zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaskarżone orzeczenie prezentuje pełny i spójny wywód umożliwiający rozpoznanie skargi kasacyjnej wywiedzionej od tego orzeczenia.

3.5. Wskazać ponadto należy, że uzasadnienie żadnego z postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie czyni zadość treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą skargi kasacyjnej może być naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem skarga kasacyjna w całej rozciągłości pomija w ogóle kwestię potencjalnego wpływu na wynik sprawy wskazanych naruszeń.

3.6. Reasumując powyższe, mając na względzie opisane w pkt. 3.2. niniejszego uzasadnienia związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, już na tym etapie należy uznać za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W przeważającej części dotyczą one wyłącznie działalności organów podatkowych (częściowo z innego postępowania - vide zarzuty dot. postępowania kontrolnego), natomiast wszystkie z nich nie zawierają uzasadnienia w zakresie wymaganej przez ustawę przesłanki istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy.

3.7. Przechodząc dalej, wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący prowadzący firmę transportową wykonując transport na rzecz firmy cypryjskiej O. na Cyprze prawidłowo w wystawionych fakturach zastosował stawkę podatku VAT jak dla podmiotu spoza kraju.

W tej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej – z zastrzeżeniami wskazanymi w ustawie.

Tego rodzaju zastrzeżeniem – mającym zastosowanie w niniejszej sprawie –jest ust. 2 art. 28b u.p.t.u., stanowiący, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na tym etapie należy odnieść się do zarzutu 8) skargi kasacyjnej, który to zarzut odnosi się do siedziby działalności gospodarczej, podczas gdy siedziba w kontekście cypryjskiego kontrahenta Strony nie była w ogóle kwestionowana. W żadnym miejscu zaskarżonego orzeczenia nie pada stwierdzenie, że siedzibą cypryjskiego kontrahenta znajduje się w Polsce.

Podobnie nie jest uzasadnione stwierdzenie na którym opiera się sekcja 2.1.8. uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowiąca, że z zaskarżonego wyroku wynika, iż usługi Skarżącego na rzecz podmiotu zagranicznego zostały wykonane na rzecz polskiej spółki T. Takie stwierdzenie w ogóle nie pada w zaskarżonym orzeczeniu, toteż odnoszenie się do tej argumentacji jest bezprzedmiotowe.

Podkreślić należy w ślad za organami i WSA, że zaskarżony akt administracyjny kwestionuje jedynie miejsce świadczenia usługi przez Skarżącego, a nie siedzibę kontrahenta czy podmiotową nierzetelność rozliczeń.

3.8. Jak wskazał WSA, obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie pozostawia wątpliwości, że w rzeczywistości miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez cypryjskiego kontrahenta Skarżącego miało miejsce w Polsce.

Sąd ten zasadnie przywołał właściwe orzecznictwo – tak krajowe jak i unijne – w zakresie wykładni pojęcia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W tej kwestii należy wskazać, że pojęcie to zostało natomiast w art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1).

W myśl art. 11 ust. 1 tego rozporządzenia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z orzecznictwa TSUE wynika natomiast, że dla uznania, iż określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały – konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego (wyrok w sprawie C-231/94). Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (wyrok w sprawie C-168/84). Na obecność personelu oraz zaplecza technicznego zwrócił też uwagę TSUE w przytoczonym przez Skarżącą wyroku w sprawie C-605/12. Przypomniał on, iż stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie jest przy tym niezbędne, aby środki te były własnością tego podmiotu. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., I FSK 393/13; wyrok NSA z 16 lutego 2015 r., I FSK 2004/13; A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 28 (b) ustawy o podatku od towarów i usług, Lex). Podkreśla się w nim także, że spełnienie powyższych kryteriów powinno być każdorazowo oceniane przez pryzmat konkretnego przypadku.

3.9. W świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że tak rozumiane zaplecze techniczno-personalne dla cypryjskiego kontrahenta stanowiła spółka T. Spółka ta wykonuje na rzecz podmiotu cypryjskiego wszystkie czynności związane z realizacja usług transportowych, prowadzi księgowość, nawiązuje współpracę z przewoźnikami a nawet reguluje należności za usługi, bo Prezes polskiej spółki ma dostęp do konta firmy.

W opinii organów, bez tej współpracy niemożliwym było by osiągnięcie celu ekonomicznego przez cypryjskiego kontrahenta. Organ szczegółowo ustalił, że firma polska działanie swoje rozpoczynała od:

• poszukiwania przewoźników;

• po ich znalezieniu wysyłała zlecenia;

• sporządzała dokumentację transportową;

• przygotowała towary do transportu,

• organizowała odbiór i magazynowanie towaru na terytorium Polski,

• obsługiwała płatności,

• odbierała wszelką korespondencję kierowaną do cypryjskiej spółki, zweryfikowaną przesyłała na Cypr.

Ustalenia te zostały poczynione m.in. w wyniku przesłuchania pracowników bezpośrednio zaangażowanych w pracę na rzecz cypryjskiego podmiotu.

Skarżący we wszystkich sprawach kontaktował się wyłącznie z polskim podmiotem, który przekazywał mu, gdzie ma jechać i od tej firmy otrzymywał wszystkie dokumenty przewozowe, które po wykonaniu usługi tej firmie przekazywał. Za namową T. podpisał umowę o współpracy z O.

3.10. Skarżący, pomimo powyższych okoliczności przyjmował dla usług świadczonych na rzecz cypryjskiego podmiotu stawkę podatku VAT jak dla podmiotu spoza kraju. Strona przy tym kierowała się wyłącznie nominalną siedzibą tego podmiotu nie zważając, że wszystkie wykonane usługi miały miejsce na terenie Polski, na ręce polskiego podmiotu "współpracującego" z cypryjskim kontrahentem, a także, iż bieżące ustalenia co do prowadzonej działalności miały miejsce tylko z polskim "wspólnikiem".

3.11. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. WSA prawidłowo bowiem ocenił decyzję Dyrektora IAS i słusznie powielił konstatację, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w sprawie wynika, że usługi transportowe na rzecz podmiotu cypryjskiego były w istocie wykonywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu w Polsce.

3.12. Mając na uwadze powyższe, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

3.13. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Maja Chodacka Marek Kołaczek Artur Mudrecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA