I FSK 210/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2841/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 29 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r. oraz zabezpieczenia tej kwoty na majątku podatnika 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 25 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2841/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 października 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 29 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję z 15 lipca 2019 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji) określającą skarżącej spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2018 r. oraz dokonał jej zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki.

2.2. W uzasadnieniu przyjęto, że wystawione przez "K. [...]" sp. z o.o. i "R." sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji tych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

2.3. Organ odwoławczy, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w wysokości 56.287,00 zł i za kwiecień 2018 r. w wysokości 459.154,00 zł. wraz ze stosownymi odsetkami przyjął, że wykazanie przez skarżącą spółkę faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz podjęcie przez nią czynności polegających na zbywaniu majątku (tj. dwóch nieruchomości stanowiących jej własność) potwierdza istnienie uzasadnionej obawy, że skarżąca spółka nie wykona określonego zobowiązania podatkowego.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. Skarżąca spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:

3.2. art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) wskutek wadliwego zastosowania tych przepisów w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy wskazywał, że nie powinny zostać zastosowane;

3.3. art. 187 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz przez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

3.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła prawidłowości zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej spółki z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Podkreślił, że prawidłowo przyjął organ podatkowy, że udział skarżącej spółki w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, jak i ukrywanie dochodów stanowią przesłankę ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika, jednak – jak zaznaczył – w rozpoznawanej sprawie powyższe okoliczności nie były wystarczające.

4.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca spółka trwale nie wywiązuje się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie, czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych, a także, co istotne nie ustaliły sytuacji majątkowej skarżącej spółki, co jest niezbędne do wykazania, że istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca spółka nie wykona ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Powyższe uchybienie – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – przesądziło o zasadności podniesionych przez skarżącą spółkę zarzutów naruszenia w sprawie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy zgromadzonego materiału dowodowego i danych znajdujących się w aktach sprawy, a także przez stwierdzenie wadliwości postępowania dowodowego, polegającej na braku dokonania wystarczających ustaleń faktycznych, a w konsekwencji niesłuszne przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na stwierdzenie zaistnienia przesłanki stanowiącej podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. uzasadnionej obawy braku wykonania zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy organy podatkowe na podstawie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały ustalenia okoliczności świadczących o zaistnieniu przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku podatnika.

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organy podatkowe nie wykazały zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy braku wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż nie uwzględniły sytuacji finansowej podmiotu, którego dotyczyła decyzja o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy w wydanych decyzjach wskazano na okoliczności uzasadniające taką obawę, tj. wadliwe dokonywanie rozliczeń podatkowych w związku z uczestnictwem w procederze obrotu pustymi fakturami, która to okoliczność dotycząca działań podatnika, może stanowić samodzielną przesłankę zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych oraz dokonanie czynności polegającej na zbywaniu majątku, a zatem zaistniały podstawy materialne do wydania decyzji.

5.3. W odpowiedzi na skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych zasadnie przyjęły, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem w stosunku do niej instytucji zabezpieczenia.

6.3 Mając tak zakreślone granice sporu w punkcie wyjścia odnieść się należy do materialnoprawnej podstawy wydania przez organy podatkowe zaskarżonej decyzji, tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na treść tego przepisu kluczowe znaczenie ma ustalenie czy w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Ustalenie to nie może oznaczać przy tym dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 oraz z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

6.4. Odnotować w tym miejscu należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. [...] (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt [...] (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97).

W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania".

6.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że bezzasadne były powołane w pkt 5.3. skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane z naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W zarzutach tych, oraz w uzasadnieniu przedstawionym na ich poparcie, argumentowano, że "błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu", a także, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję "w sposób nieuprawniony pominął okoliczności wynikające z akt sprawy" i "nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy zgromadzonego materiału dowodowego" (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjny).

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzucając Sądowi pierwszej instancji, wyrokowanie na podstawie wybiórczo przeanalizowanego materiału dowodowego i "pominięcia" okoliczności wynikających z akt sprawy, nie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakie dowody, które znajdowały się w aktach sprawy pominięto oraz jakich okoliczności nie uwzględnił Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie może opierać się wyłącznie na zakwestionowaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji bez odniesienia go do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ponadto, z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest obowiązany ani uprawniony, aby samodzielnie precyzować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej.

6.6. Po wtóre w skardze kasacyjnej pominięto, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie podkreślił, że okoliczności powołane przez organ podatkowy takie jak "ukrywanie dochodów, uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, zbywanie majątku, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia" (s. 4 i następne uzasadnienia wyroku), jednak okoliczności te powinny być przeanalizowane w kontekście sytuacji majątkowej podatnika, z której wynika, że czynności te mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję" (s. 5 uzasadnienia wyroku).

W skardze kasacyjnej nie podważono przyjętego przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że w toku postępowania "zabezpieczającego" nie ustalono sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej spółki. W kontekście wykładni przyjętej w przywołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego nie były wystarczające "podejrzenia" o uczestnictwie skarżącej spółki w obrocie gospodarczym na podstawie tzw. "fikcyjnych faktur" lub zbycie "dwóch nieruchomości". Jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej dysproporcji w stosunku do posiadanego majątku, że uniemożliwi to lub znacznie utrudni w przyszłości zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

6.7. W niniejszej sprawie, jak zostało to wyżej wskazane, organy podatkowe nie ustaliły, jakim majątkiem dysponuje skarżąca spółka i czy w przypadku wydania decyzji wymiarowych, możliwym będzie zaspokojenie należności wynikających z tych decyzji z jej aktualnie posiadanego majątku. Słusznie także wskazał Sąd pierwszej instancji, powołując się w tym zakresie na stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14, że "prawidłowa analiza, dotycząca szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji, wymaga również powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku z jego postępowaniem" (s. 5 uzasadnienia wyroku).

Nie dawały w związku z powyższym podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w nim argumenty, że dla wydania decyzji "zabezpieczającej" wystarczające jest wskazanie jednej przesłanki zabezpieczenia, tj. "podejrzenia uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych bez konieczności wykazywania innych okoliczności wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego" (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Należy mieć również na uwadze sytuację finansową podatnika, w tym wielkość jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne i to organ podatkowy jest zobowiązany w tym zakresie do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11 – CBOSA).

6.8. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestionując w skardze kasacyjnej przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji polemizowano z tą oceną, pomijając potrzebę ustalenia czy sytuacja finansowa oraz majątek skarżącej spółki umożliwia pokrycie ewentualnych zaległości podatkowych. W dość lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń i ocen, z których wynikało, że organy podatkowe nie wykazały istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez skarżącą spółkę. Wbrew podniesionym zarzutom naruszenia przepisów postępowania przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena nie naruszała zatem przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak uchybienia powyższych przepisów przesądzał także o bezzasadności podniesionych przez organ podatkowy zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt. 5.4 skargi kasacyjnej).

6.9. Końcowo wskazać należy, że wyroki powołane przez organ, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na poparcie reprezentowanego stanowiska (Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 901/14, 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2061/16) zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym, bowiem w tych sprawach organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych, odwołały się do sytuacji majątkowej i finansowej podatnika.

6.10. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

8