I FSK 21/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 300/20 w sprawie ze skargi Z.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 300/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2020 r. w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Z.B. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), przez jego błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, tj. § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (dalej: "rozporządzenie MS") w związku z art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uznanie, że miarkowanie, o którym mowa w tym przepisie może prowadzić do obniżenia wynagrodzenia minimalnego zapisanego w rozporządzeniu (błędna wykładnia) gdy przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie (niewłaściwe zastosowanie),

2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie błędnego założenia, że zakres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest tożsamy z zakresem obowiązków pełnomocnika procesowego z urzędu, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia i rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Strona zrzekła się także przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie żądając przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw i z tego względu skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku, czyli sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny.

W przedmiotowej sprawie spór zaistniały pomiędzy stronami dotyczy ustalenia czy organ podatkowy przyznał skarżącemu, wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym za pełnienie swej funkcji, wynagrodzenie w prawidłowej wysokości.

Sprawa kilkukrotnie była przedmiotem rozważania zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na wniosek Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 27 lipca 2016 r. skierowany do Oddziału Krajowej Izby Doradców Podatkowych w trybie art. 138m i art. 138n Ordynacji podatkowej, skarżący, będący doradcą podatkowym, został wyznaczony jako tymczasowy pełnomocnik szczególny do reprezentowania przed organem podatkowym osoby prawnej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dyrektor Izby Celnej ustalił wynagrodzenie dla skarżącego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym za pełnienie swej funkcji w 11 sprawach w postępowaniu zażaleniowym. Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, uwzględniając moment ustanowienia pełnomocnika, zakres podjętych czynności w sprawie, nakład pracy, stopień skomplikowania sprawy oraz wkład pracy w przyczynianie się do wyjaśnienia i rozstrzygania sprawy, przyznana została połowa kwoty z wynagrodzenia w wysokości 2640 zł i ustalono wynagrodzenie dla skarżącego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w wysokości 1623,60 zł brutto.

Organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że skarżący włączył się do postępowań zażaleniowych prowadzonych w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom Naczelnika Urzędu Celnego w R. określającym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem nastąpiło w związku z wnioskiem organu podatkowego, na etapie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, już po wniesieniu zażalenia przez pełnomocnika spółki. Postępowania podatkowe było prowadzone w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną w spółce [...], a jedenaście postanowień nadających rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom organu pierwszej instancji wydano na podstawie tych samych przepisów. Sprawy te charakteryzowały się wspólnymi aktami zgromadzonymi w trakcie postępowania kontrolnego jak i podatkowego, jak również identycznym stanem faktycznym.

Skarżący wstąpił do sprawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na pewnym jej etapie, już po wniesieniu zażalenia. Jedenaście postanowień w tym przedmiocie wydano na podstawie tych samych przepisów, a sprawy charakteryzowały się identycznym stanem faktycznym i prowadzono dla nich wspólne akta administracyjne. W trakcie trwania postępowania pełnomocnik wystąpił o nadesłanie dokumentów z akt i skierował do organu jedno pismo, w którym sformułował zarzuty odnośnie sposobu prowadzenia sprawy. Pismem z 23 września 2016 r. wniósł skargi do WSA w Gliwicach na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 14 września 2016 r. Wniesione środki zaskarżenia nie zostały rozpatrzone przez Sąd merytorycznie, ponieważ odrzucił on skargi, uznając że tymczasowy pełnomocnik szczególny nie jest osobą uprawnioną do działania w imieniu spółki przed sądem administracyjnym.

Uzasadniając kwotę wynagrodzenia organ podatkowy zaakcentował krótki okres do reprezentowania spółki przez pełnomocnika szczególnego. Pismem z 3 sierpnia 2016 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych wyznaczyła skarżącego, będącego doradcą podatkowym, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem podatkowym dla spółki. Sąd Rejonowy w [...] 19 grudnia 2016 r. wydał postanowienie, na mocy którego postanowił ustanowić kuratora dla spółki oraz ustanowić go pełnomocnikiem ogólnym w sprawach podatkowych tej spółki

W ocenie organu podatkowego miał on prawo do zweryfikowania żądania strony co do wysokości wynagrodzenia, a tym samym nieuprawnione byłoby bezpośrednie stosowanie postanowień rozporządzenia MS. Ponadto w wyroku NSA z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 955/17, wydanym na jednym z etapów rozpoznawania przedmiotowej sprawy, Sąd ten stanął na stanowisku, że sam fakt świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie może stanowić samodzielnej podstawy do otrzymania pełnego wynagrodzenia z tego tytułu. Pomoc ta bowiem powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście. Nie bez znaczenia jest również fakt, że pełnomocnik miał do czynienia z identycznymi stanami faktycznymi, co spowodowało możliwość sporządzenia identycznie brzmiących pism. Stąd też organ miał możliwość dokonania stosownego obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego.

W takim stanie faktycznym należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, akceptując tym samym wyrok Sądu pierwszej instancji, że kwota przyznana skarżącemu jest adekwatna do stopnia jego aktywności w sprawie, a wynagrodzenie sprawiedliwe przy nakładzie pracy poniesionym przez pełnomocnika w toku postępowania.

Skarżący wstąpił do sprawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności od decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, po sporządzonym i wniesionym zażaleniu. Postanowienia które były wydane w tym względzie, a było ich 11, zostały wydane w oparciu o tożsamą podstawę prawną w identycznym stanie faktycznym. Aktywność skarżącego jako pełnomocnika polegała na tym, iż zwrócił się o nadesłanie dokumentów z akt, opracował jedno pismo procesowe, wskazując zarzuty co do sposobu prowadzenia sprawy.

Rację ma Sąd pierwszej instancji podkreślając, że w takim stanie faktycznym za słuszną należy uznać ocenę organu podatkowego, iż biorąc pod uwagę krótki okres reprezentowania spółki, jednakowy stan faktyczny sprawy, wspólne akta administracyjne do 11 spraw, stosunkowo niewielki wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia przy opracowaniu jednego pisma procesowego przy braku merytorycznych wniosków, ustalone wynagrodzenie jest odpowiednie.

Zgodnie z treścią art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej, do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 794 i 1948, dalej: "ustawa o doradztwie podatkowym"). Stosownie do art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz z § 3 ust.1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnego przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo. Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia MS mającego odpowiednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Jak zaznaczono wyżej przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił wszelkie wskazania wynikające z wydanych wcześniej orzeczeń i miał podstawę do miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika szczególnego, co szczegółowo uzasadnił biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia § 2 ust. 1 rozporządzenia MS w zw. z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżącego co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną strony. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Danuta Oleś (spr.)