I FSK 2091/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 85/16 w sprawie ze skargi M. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od M. w B na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 12.571 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 85/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę M. z siedzibą w B. (dalej: Stowarzyszenie/Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.

2. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię powołanych przepisów i przyjęcie, że z uwagi na tezy uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., w sprawie I FPS 9/10 - przepisy te dają podatnikowi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z opodatkowania

i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja braku możliwości przypisania wydatków do jednej z wymienionych kategorii czynności, co powoduje, że Stowarzyszenie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie w jakim poniesione wydatki są związane z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Organu Sąd pierwszej instancji nie zauważył bowiem, że znaczenie ma także okoliczność czy podatnik wykonuje czynności zwolnione i czynności niepodlegające podatkowi, co spowodowało, że Sąd ten całkowicie pominął treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, co było konsekwencją błędnej ich wykładni; w ocenie Organu Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł bowiem, że powołana wyżej uchwała dotyczy - inaczej aniżeli w sprawie niniejszej - sytuacji, w której nie da się jednoznacznie przypisać wydatków do czynności opodatkowanych i czynności nieopodatkowanych;

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji bez odniesienia się do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak również z pominięciem oceny ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, co doprowadziło do wydania wyroku bez analizy całości akt sprawy. W ocenie Organu Sąd nie dostrzegł bowiem, że:

a) w przedmiotowej sprawie możliwe było wyodrębnienie powierzchni budynków w zakresie wykorzystywanym do działalności gospodarczej - czyli w zakresie czynności podlegających VAT;

b) wyliczenie proporcji przez Stowarzyszenie na podstawie art. 90 ustawy o VAT nastąpiło w taki sposób, o jakim mowa w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., w sprawie I FPS 9/10;

c) to Stowarzyszenie wyliczyło proporcję nie biorąc pod uwagę transakcji niepodlegających VAT, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe;

d) Stowarzyszenie - oprócz działalności znajdującej się poza zakresem ustawy - wykonywało także czynności objęte zwolnieniem a proporcja odzwierciedla procent czynności zwolnionych w obrocie.

3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Stowarzyszenie podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Na wstępie wskazać należy, że wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842 ze zm.).

6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. zasługiwała na uwzględnienie. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. W ramach zarzutów materialnoprawnych Organ podnosił błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust 1 w związku z art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT. W ramach zarzutów procesowych podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do całokształtu materiału dowodowego, z którego wynikała możliwość wyodrębnienia powierzchni budynków w zakresie wykorzystywanym do działalności gospodarczej a Skarżący prawidłowo obliczył proporcję z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych.

7. Weryfikacja rozliczenia Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku związana była z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na cele statutowe Stowarzyszenia, w szczególności wydatków związanych z budową i utrzymaniem budynków.

8. Istota sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Stowarzyszenie ponosząc wydatki na nabycie towarów i usług, które dotyczą działalności opodatkowanej (w tym także zwolnionej) oraz pozostającej poza opodatkowaniem VAT, w sytuacji gdy Skarżący nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej VAT) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT) ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy ponoszone wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem.

9. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie oparł swoje rozstrzygnięcie na stanowisku zawartym w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Nie zgodził się przy tym z organem podatkowym, że Skarżąca ma obowiązek zastosowania najbardziej odpowiedniej metody, która pozwoli na ustalenie, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli koniecznością dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

10. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, który zdezaktualizował stanowisko zaprezentowane w ww. uchwale NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone w oczekiwaniu na ten wyrok TSUE. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347/1; dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

11. Trybunał podniósł, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo), jakkolwiek przed 1 stycznia 2016 r. obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, to jednak na podatniku spoczywa obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

12. Trybunał stanął na stanowisku – inaczej niż skład w powołanej uchwale - że sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych dotyczących kryteriów i metod podziału VAT nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi, dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

13. Mając na uwadze powyższy wyrok, jak i pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17 r.), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, tudzież ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, należy – w kontekście uchwały NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) - odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a., uznając jako niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku TSUE, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w ww. wyroku TSUE (por. wyrok NSA z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13).

14. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie uznać należy zasadność zarzutu Organu o błędnej wykładni i zastosowaniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję art. 168 dyrektywy VAT, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w przytoczonym wyżej wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. Wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy, polegające na błędnym przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne. Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

15. Na etapie postępowania kasacyjnego sporem objęta jest kwestia zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, akceptującego pogląd Stowarzyszenia, że przysługuje mu pełne prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami podlegającymi VAT, jak i z czynnościami będącymi poza zakresem VAT, co poza istotą rozstrzygnięcia pozostawia zagadnienie kryteriów i metod podziału VAT pomiędzy te czynności oraz obowiązku ich oceny przez organ. Natomiast sformułowane zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT są niezasadne, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy, dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

16. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie ocenić zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku podjęcia "wszystkich działań zmierzających do zebrania zupełnego w sprawie materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego" przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił procesowe zarzuty skargi kasacyjnej uzasadnione brakiem oceny ustaleń dokonanych przez organy.

17. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U z 2015 r. poz. 1804).