I FSK 2083/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2912/17 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej T. C., powoływanego dalej jako "skarżący", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt. III SA/Wa 2912/17. W orzeczeniu tym, sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

W skardze kasacyjnej, skarżący reprezentowany przez adwokata, zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości. W ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 P.p.s.a.) skarżący powołał naruszenie:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p"., gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

b) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

c) art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

d) art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. poprzez posłużenie się wiadomościami specjalnymi od osoby nie będącej uprawnioną do dokonywania tego rodzaju ustaleń;

e) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie;

f) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

W ramach podstawy naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 P.p.s.a.) skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 15 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.z 2017 poz. 1221), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych;

Na wypadek nie uznania za słuszny w/w zarzutu skarżący, z ostrożności procesowej, wskazał na naruszenie:

2) art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji, gdy były ku temu podstawy zarówno faktyczne jak i prawne;

3) art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię co skutkowało błędnym przyjęciem, iż w sprawie niniejszej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznaczałoby, że zobowiązanie podatkowe, o które toczy się spór nie uległo przedawnieniu;.

4) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, gdyż zgodnie z przepisem wskazanym w pkt. II 3) niniejszej skargi nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie niniejszej, co winno skutkować uznaniem, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy spór.

Mając na względzie powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w dniu 21 lutego 2023 r. złożył pismo procesowe.

Na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 22 lutego 2023 r., w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd dopuścił i przeprowadził dowód z dokumentów załączonych do pisma organu z 21 lutego 2023 r., potwierdzających, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją, miało uzasadniony, a nie instrumentalny charakter.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sprawy było: w pierwszej kolejności ustalenie zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek nr [...] o powierzchni [...] m2, [...] o powierzchni [...] m2, oraz udziału w działce [...] położonych w L., dokonanej w dniu 9 czerwca 2010 r., aktem notarialnym nr [...] oraz sprzedaży działek nr [...] o powierzchni [...] m2, [...] o powierzchni [...] m2 oraz udziału w działce [...] położonych w L., dokonanej w dniu 3 listopada 2010 r. zgodnie z aktem notarialnym nr [...]; w drugiej kolejności prawidłowość zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego z faktur wystawionych w 2010 r. na rzecz skarżącego: przez P[...] sp. z o.o. na zakup oleju opałowego; przez "C[...]" Sp.j., P[..] T. W., Spółdzielnię Pracy "[...]" w związku z naprawami oraz zakupem części do samochodu marki mercedes o numerze rejestracyjnym [...]; przez Z[...] P. S. dotyczących nabycia materiałów budowlanych; przez "T[...]" Sp. z o.o., P., Z., P[...] L. K.; przez "[...]’ K. B. dotyczących prac remontowych.

Przed przejściem do rozpatrywania zarzutów należy zauważyć, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 249/19, dotyczącym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niektórych z ww. transakcji stwierdzono, że przychód ze sprzedaży ww. działek w L. stanowił przychód z działalności gospodarczej. Dodatkowo zakwestionowano koszt uzyskania przychodów w postaci zakupu oleju opałowego, naprawy oraz zakupu części do samochodu o numerach rejestracyjnych [...], koszty z tytułu faktur wystawionych przez firmę "[...]" K. B. dotyczących nabycia usług i materiałów budowlanych oraz faktur otrzymanych przez skarżącego od Z[...] P. S.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, skarżący wskazał, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego. Powołując się na art. 120 O.p. tj. wyrażoną w nim zasadę praworządności, skarżący stwierdził, że "działanie urzędników podatkowych, każdorazowo podczas oceny danej partii materiału dowodowego polegało na odmawianiu wiarygodności wyłącznie dowodom wniesionym przez stronę lub korzystnym dla strony, a decyzję oparto na własnych domniemaniach, które nie znajdują uzasadnienia w zaistniałym stanie faktycznym, albowiem domniemania te nie mają nic wspólnego z rzeczywistością". Mając na względzie powyższe wskazał, że również doszło do naruszenia art. 121 § 1 i 2 O.p. Następnie skarżący podniósł naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu naruszenia art. 191 P.p.s.a. wskazał na ocenę zebranego materiału dowodowego niezgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz na rozstrzyganie wątpliwości in dubio pro fisco. Odnosząc się do art. 122 P.p.s.a. podniósł, że organy podatkowe podejmują niezbędne czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odnosząc się do powyższego należy poczynić uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżącego, przeważają rozważania ogólne odnośnie treści poszczególnych zasad. Skarżący nie powołał konkretnych okoliczności celem podważenia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku. Nie wskazał więc, przykładowo, jakim dowodom organy podatkowe odmówiły wiarygodności, jaki materiał dowodowy pominięto, jakich czynności nie przeprowadzono, które dowody zostały ocenione w sposób niezgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt. 2 P.p.s.a. związany jest jej granicami. Nie może samodzielnie konstruować, konkretyzować czy uzasadniać zarzutów zawartych w podstawach kasacyjnych, ani domyślać się intencji skarżącego. Byłoby to wyjściem poza granice skargi kasacyjnej. Z urzędu brana jest pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Należy zauważyć, że tylko wojewódzkie sądy administracyjne, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., badają sprawy, biorąc pod uwagę również dostrzeżone naruszenia, które nie zostały podniesione przez stronę. Wobec tak sformułowanych i uzasadnionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw dokonania pogłębionej oceny czy sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów P.p.s.a., akceptując ustalenia organów podatkowych i przyjmując, że organy podatkowe w sposób prawidłowy i pełny zebrały oraz rozpatrzyły materiał dowodowy. Wobec tego należy przyjąć, że ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, który zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stanowi punkt odniesienia do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ramach drugiej podstawy kasacyjnej tj. naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżący podniósł naruszenie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1, a z ostrożności procesowej wskazał też na naruszenia art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., oraz art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. i 70 § 1 O.p.

Jako pierwsze naruszenie prawa materialnego skarżący powołał naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw faktycznych i prawnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut powinien określać w jaki sposób niewłaściwe zastosowano przedmiotowe przepisy, a konkretnie już w treści zarzutu powinno być wyjaśnione, co zawiera się, zdaniem skarżącego, w pojęciu "zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw faktycznych ani prawnych". W świetle jednak uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".

W uzasadnieniu zarzutu skarżący podał, że w 2010 r. nie prowadził działalności gospodarczej, która mogłaby polegać na handlu nieruchomościami w zakresie wskazanym w decyzji; sprzedaż następowała w oparciu o źródło uzyskania przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a ewentualnie lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; nieruchomości w L. nie zostały nabyte celem dalszej odsprzedaży; sprzedaż nastąpiła z uwagi na to, iż skarżący posiada inny dom służący jego potrzebom mieszkalnym; skarżący nie kwalifikował dochodów ze zbycia nieruchomości do działalności gospodarczej; posługiwanie się pośrednikami w sprzedaży nieruchomości oraz korzystanie z pełnomocnika przy zakupie nieruchomości świadczy o braku profesjonalizmu skarżącego. Dodatkowo wskazał, że dokumenty dotyczące wybudowania domu zostały przekazane nabywcy nieruchomości. Powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Jak wskazano w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów albo odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wskazuje się w orzecznictwie osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach majątku prywatnego, wykluczone są z grona podatników podatku od towarów i usług. Pojęcie majątku prywatnego nie zostało zdefiniowane przepisami prawa, natomiast na podstawie orzecznictwa można ustalić jakie aktywności nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywana prawa własności. Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C -181/10 "Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący 'działalność gospodarczą' w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej".

Zgodzić się należy ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, którego skarżący, jak była o tym wyżej mowa, nie podważył, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Świadczą o tym następujące okoliczności: sprzedawane nieruchomości nie stanowiły majątku służącego zaspokajaniu osobistych potrzeb sprzedawcy; uzyskanie (przed sprzedażą) decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy); wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru; uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych; dokonanie podziału nieruchomości; ogłoszenie ofert sprzedaży; zawarcie umowy pośrednictwa w sprzedaży działek z biurem obrotu nieruchomościami; zakupienie kolejnych działek.

Twierdzenie skarżącego, że nie prowadził działalności gospodarczej, która mogłaby polegać na handlu nieruchomościami w zakresie wskazanym w decyzji, jest sprzeczne z ustalonym i niezakwestionowanym skutecznie, stanem faktycznym. Wynika z niego, że w 2010 r. strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P[...], której przedmiotem było kupno, sprzedaż oraz wynajem nieruchomości. Poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do argumentu skarżącego, że sprzedaż następowała w oparciu o źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a ewentualnie lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli zbycie niezwiązane było z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy zauważyć, że twierdzeniu temu przeczy stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 249/19, w którym wypowiedziano się na temat charakteru czynności polegających na sprzedaży tych konkretnych działek: "w związku z przedstawionym powyżej przebiegiem zdarzeń organy podatkowe słusznie przyjęły, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaakceptował, że sprzedaż powyższych nieruchomości została dokonana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a gospodarowanie tymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało na celu uzyskiwanie stałego dochodu".

Odnosząc się do argumentu, że nieruchomości w L. nie zostały nabyte celem dalszej odsprzedaży, wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem sądowym okoliczność w jakim celu został nabyty grunt nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia opodatkowania transakcji sprzedaży podatkiem od towarów i usług (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1855/15 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1136/16). Niemniej okoliczności sprawy, na które zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, nie wskazują, aby cel nabycia nieruchomości w L. był wyłącznie osobisty. Wskazuje na to schemat działania skarżącego. W latach 2003 – 2007 zakupił on nieruchomości na terenie województwa [...] na podstawie 16 aktów notarialnych a w 2008 r. nieruchomość w C.. Zakupywał duże połacie ziemi, które następnie dzielił na mniejsze działki, wydzielał drogi dojazdowe, zapewniał dostęp do mediów, uzyskiwał warunki zabudowy. Odnosząc się do sprzedaży działek w L. tj. działek [...] i nr [...] oraz [...] i [...] już sama ich numeracja wskazuje, że zostały one wydzielone z większej działki, nadto działki [...] i [...] oraz [...] i [...] mają bardzo zbliżone powierzchnie. Obie zostały sprzedane wraz z udziałem w działce drogowej nr [...]. Na obie uzyskano warunki zabudowy i pozwolenia na budowę. Jeśli zakupiona nieruchomość miałaby służyć jedynie potrzebom prywatnym skarżącego, to nie potrzebny byłby idealny jej podział na mniejsze działki, wydzielenie działki drogowej i podjęcie aż na dwóch działkach działań celem ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu i uzyskania pozwoleń na budowę na te dwie działki. Podejmowane czynności wskazują, jak prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, że działania skarżącego wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

Następnie skarżący argumentował, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła z uwagi na to, ze skarżący posiada inny dom służący jego potrzebom mieszkalnym. Ciąg podjętych działań nie świadczy jednak o tym, że skarżący działał tak jakby zarządzał majątkiem prywatnym. Podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że "zatem działalność Strony miała charakter zorganizowany. Nie miała charakteru przypadkowego bowiem składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania obrotu ze sprzedaży działek. Takimi działaniami wskazującymi na charakter zorganizowanej działalności było dokonanie podziału nieruchomości, wydzielenie dróg dojazdowych, ustalenie warunków zabudowy, ustanowienie służebności na rzecz dostawców mediów, dawanie ogłoszeń w prasie lokalnej i Internecie, wynajęcie agencji do czynności związanych ze sprzedażą działek".

Kolejnym argumentem, przemawiającym zdaniem skarżącego za niezasadnością zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., był brak kwalifikacji dochodów ze zbycia nieruchomości do działalności gospodarczej. Ta okoliczność nie ma jednak większego znaczenia z punktu widzenia zastosowania tego przepisu. Jak wskazuje się w orzecznictwie m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Odnosząc się do argumentu o braku profesjonalizmu skarżącego z uwagi na posługiwanie się pośrednikami w sprzedaży nieruchomości oraz korzystanie z pełnomocnika przy zakupie nieruchomości zauważyć należy, że w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego taki argument nie może zostać uwzględniony w stanie niniejszej sprawy. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w latach 2003 – 2006 skarżący zakupił działki na terenie województwa [...] na podstawie 16 aktów notarialnych, w 2008 r. nieruchomość składającą się z działek w C.. W latach 2007-2008 oraz 2010 sprzedał zaś nieruchomości na obszarze województwa [...] na podstawie 22 aktów notarialnych oraz położone w C. na podstawie 39 aktów notarialnych. Ustalono również, że w 2010 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu nieruchomości. W świetle zasad logiki skarżący, który zakupił wiele nieruchomości, które następnie dzielił i sprzedawał, mający doświadczenie przy wielu transakcjach, prowadzący w tym zakresie działalność, nie mógłby cechować się brakiem profesjonalizmu jedynie co do transakcji sprzedaży dwóch działek.

Kolejnym argumentem skarżącego jest, że dokumenty dotyczące wybudowania domu zostały przekazane nabywcy nieruchomości. Jednak skarżący nie wyartykułował jak treść wskazanych dokumentów miałaby wpływać na dopuszczalność zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jeśli skarżący miał na myśli błędy w ustaleniach faktycznych czy nieprawidłowości w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, powinien to wyartykułować w odpowiednim zarzucie naruszenia przepisów postępowania i wykazać wpływ uchybienia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak wyjść poza granice skargi kasacyjnej.

W ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. skarżący powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13. Według skarżącego stwierdzono w niej, ze sprzedaż nieruchomości nieujętej w majątku wykorzystywanym do działalności gospodarczej nie stanowi źródła przychodów z działalności gospodarczej. Nie odnosząc się szczegółowo do treści uchwały, wskazać należy, że orzeczenie dotyczy podatku dochodowego, a ponadto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 249/19 przyjęto, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości została dokonana w warunkach działalności gospodarczej w rozumieniu właściwych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do respektowania powagi rzeczy osądzonej przedmiotowego wyroku (art. 170 P.p.s.a.).

Wobec tego zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.pt.u. nie jest skuteczny.

W kolejnym zarzucie skarżący podniósł naruszenie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Wskazał, że z przedmiotowego przepisu wynika, że do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę 7% podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. W postępowaniu tym natomiast skarżący wykazywał brak współpracy, nie przedstawiał dowodów, nie stawiał się na żądania. Organy podatkowe nie miały więc podstaw do ustalenia odmiennej, niż stawka podstawowa, stawki podatku od towarów i usług.

Następnie w uzasadnieniu skarżący odniósł się do faktur VAT wystawionych przez firmy K[..] K. B. oraz Z[...] P. S.. Wskazał, że mają one związek z nieruchomościami skarżącego a brak kontaktu z wykonawcą robót nie zmienia faktu ich wykonania oraz poniesienia wydatku. Skarżący nie wyjaśnia, czy przedstawioną argumentację powołuje w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania czy też prawa materialnego. Argumentacja ta jest usytuowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przy argumentacji dotyczącej naruszeń prawa materialnego. Nie jest jednak możliwe powiązanie tych uwag z konkretnie postawionym zarzutem, a tym samym odniesienie się do istoty problemu wobec niepostawionego zarzutu.

Ostatnim zarzutem jest naruszenie art. 70 § 6 pkt. 1 oraz 70 § 1 O.p. Skarżący wskazał, że termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r., nie doszło również do skutecznego zawieszenia jego biegu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie rozważania sądu pierwszej instancji co do prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt. 1 O.p i 70 § 1 O.p. przez organy podatkowe i zawieszenia biegu przedawnienia w niniejszej sprawie. Nie budzi wątpliwości w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, stanowisko sądu pierwszej instancji, że: "postanowienie z dnia 1 kwietnia 2014 r., o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa polegającego m.in. na podaniu nieprawdy w okresie od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r., w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r., poprzez zaniżenie przychodów do opodatkowania, uzyskanych z tytułu obrotu nieruchomościami (czym naruszono art. 29 i art. 109 ustawy o VAT) w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. w kwocie 259 403,00 zł. miało związek z zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy". Skarżący podnosząc, że nie toczyło się postępowanie karne związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2010 r., odwołuje się do faktu, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w ramach tego roku zostały wykonane w wysokości wskazanej w zeznaniach podatkowych. Nie uwzględnia jednak tego, że w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. jest mowa o zobowiązaniu w rozumieniu art. 21 § 1 O.p. W przypadku zobowiązań podatkowych, takich jak zobowiązanie w podatku od towarów i usług, powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, wykonanie zobowiązania w zadeklarowanej przez podatnika wysokości nie jest równoznaczne z ich prawidłowym wykonaniem. Wynika to wprost z art. 21 § 3 O.p. Dlatego też art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. odnosi się do obiektywnie niewykonanego zobowiązania, które w przypadku podatków od towarów i usług powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt. 1 O.p.).

Natomiast zarzuty dotyczące instrumentalnego zastosowania przez organy podatkowe wyżej wymienionego przepisu O.p., co miał zaakceptować sąd pierwszej instancji nie zostały w istocie uzasadnione w sposób konkretny, dotyczący sytuacji skarżącego. Zawarte w tym zakresie wywody i cytaty z piśmiennictwa mają charakter ogólny i oderwany od okoliczności tej sprawy, co nie pozwala uznać ich za uzasadnienie podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 176 § 1 pkt. 2 P.p.s.a. Na marginesie można także zauważyć, że uzasadnione, a nie instrumentalne zastosowanie art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, na który wskazuje organ w piśmie procesowym z 21 lutego 2023 r., a także z dokumentów załączonych do tego pisma.

Wobec powyższego, w braku usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skarga kasacyjna skarżącego podlega oddaleniu.

Podstawą orzeczenia o kosztach jest przepis art. 204 pkt. 1 P.p.s.a. Zgodnie z nim w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Stosownie do treści § 14 ust. 2 lit. c w zw. § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2725), z uwagi na udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu, będącego radcą prawnym, prowadzącego sprawę również przez sądem administracyjnym pierwszej instancji, koszty zastępstwa od skarżącego na rzecz organu zostały zasądzone w kwocie 5400 złotych.

Izabela Najda – Ossowska Małgorzata Niezgódka – Medek Danuta Oleś