I FSK 2082/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 76/18 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2017 r., nr 1401-IOV-2.4103.134.2017.MC UNP: 1401-17-140138 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień - grudzień 2014 r. oraz wrzesień i listopad 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 76/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 8 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Organ pierwszej instancji decyzją z 31 marca 2017 r. na podstawie art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.).

Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia z dwóch faktur na dostawę telefonów iPhone, wystawionych przez G. sp. z o.o. z/s w W. oraz P. s. c. w W. Zdaniem NUCS wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony z tych faktur z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

NUCS uznał ponadto, że dwie faktury na sprzedaż iPhonów, wystawione na rzecz R. sp. z o.o. w W. oraz I., również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a więc Skarżąca winna uregulować wykazany w nich podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że obrót iPhonami następował między firmami P2 sp. z o.o. – P3 sp. z o.o. – G. – N. – R. sp. z o.o. – K. S.A. – podmiot zagraniczny. Oraz pomiędzy S. sp. z o.o. – T. sp. z o.o. – G. – P. – N. – I. – T. sp. z o.o. – B. z/s na Litwie.

DIAS zauważył ponadto, że G., P3, P2 zostały założone przez W. sp. z o.o. sp. k. Poza K. i I. wszystkie podmioty w łańcuchach dostaw były albo nowo założone, albo powstały wcześniej, ale zostały niedawno przekształcone. Poza paroma wyjątkami spółki te posiadały siedziby w biurach wirtualnych, zaś ich jedynym udziałowcem i prezesem był obcokrajowiec, z którym nie było żadnego kontaktu. G. została przekształcona na miesiąc przed transakcją z N. P. w tym samym okresie od pierwszej transakcji ze Skarżącą rozpoczęła swoją działalność. W stosunku do P3, S. i T. zapadły decyzję w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS uznał, że N. brała świadomy udział w oszustwie karuzelowym. Została bowiem powołana aby pełnić rolę bufora w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. DIAS przedstawił następnie okoliczności świadczące o tym, że łańcuch dostaw stanowił typowe przestępstwo karuzelowe (s. 32-33 zaskarżonej decyzji), w którym uczestniczyli znikający podatnicy tj. P2 i S.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez Skarżącą telefonów Apple iPhone stanowiły jeden z etapów oszustwa karuzelowego. Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, z których część nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie deklarowała podatku należnego z tego tytułu, a następnie podmioty, które dokonywały jego wewnątrzwspólnotowej dostawy i występowały o zwrot na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Niesporne jest również to, że ten sam towar (ilość i asortyment) był lokowany w magazynie logistycznym, gdzie stanowił przedmiot kilku następujących tego samego dnia dostaw krajowych, nie zmieniając nawet miejsca położenia. Dopiero w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej był transportowany do innego państwa członkowskiego, tak aby możliwe było wygenerowanie należnej kwoty zwrotu. W obszernym uzasadnieniu decyzji wskazano zatem firmy, których zadaniem było wyłącznie wystawienie faktur oraz uniknięcie ewentualnych konsekwencji podatkowych. Podmioty te działy w formie sp. z o.o. z siedzibami w wirtualnych biurach, jedynymi udziałowcami i członkami zarządu byli trudni do namierzenia obcokrajowcy, posiadały minimalny kapitał zakładowy oraz nie prowadziły dokumentacji. Spółki nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych ani żadnego innego majątku. Ich udział w obrocie polegał wyłącznie na wprowadzaniu tzw. "pustych faktur" dokumentujących fikcyjne transakcje.

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie. Należy bowiem wskazać na niektóre tylko cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi. Dostawy z udziałem N. cechował brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, brak reklamacji towarów, brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzanie zbędnych podmiotów do łańcucha transakcji, brak możliwości poszukania innego odbiorcy i innych rynków zbytu, brak trudności z wejściem na rynek, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak realizacji transportu, otrzymywanie 100% przedpłaty z tytułu sprzedaży towarów, kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych, ustalanie takich ilości towarów, aby transport był możliwy z wykorzystaniem jednego samochodu ciężarowego. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nawet nie dążyła do poznania źródła pochodzenia towaru. Nie interesowało jej jak długo telefony znajdowały się w centrum logistycznym, skąd de facto pochodzą, ani ile razy zmieniły właściciela w obrębie samego tylko centrum logistycznego D.

Między innymi z powyższych względów, rzutujących na ocenę postawy Skarżącej w toku realizowanych transakcji Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w toku kwestionowanej działalności.

Dalej w odpowiedzi na zarzuty skargi wskazano, że zdaniem Sądu, transakcjom z udziałem Skarżącej towarzyszył towar handlowy. Telefony zostały jednak wprowadzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Strony ograniczały się do odbioru i wystawiania faktur oraz dokonania przelewu. Skarżąca nawet nie pokusiła się o dokładne, naoczne sprawdzenie jakim towarem handluje. Modus operandi całego procederu nie zakładał bowiem swobody dysponowania nabytymi telefonami, możliwości zbycia ich w dowolnym czasie, sprzedaży części towaru różnym nabywcom, lecz z góry ustalone działania zmierzające do wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego. Uczestnicy transakcji wiedzieli, że nabycie towaru będzie czysto iluzoryczne, pozbawione prawnego oraz ekonomicznego władztwa i możliwości realnego dysponowania towarem. Istotą oszustw karuzelowych jest bowiem wyłącznie obrót pustymi fakturami, zaś towar, pozostający de facto cały czas pod kontrolą organizatorów oszustwa, ma jedynie utrudnić ukaranie uczestników nielegalnego procederu stwarzając pozory ich działania w dobrej wierze.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działania Strony można zatem sprowadzić do wystawienia faktury oraz dokonania przelewu, a nie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji Sąd stwierdza, że faktury dokumentujące wspomnianą dostawę były nierzetelne od strony przedmiotowej. Organy słusznie uznały zatem, że Strona nie nabywała i nie przenosiła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta, została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.), polegającym na przyjęciu, iż w sprawie występuje oszustwo "karuzelowe", w którym świadomie uczestniczyła Skarżąca, pomimo iż w materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów dotyczących przebiegu postępowań wobec pozostałych uczestników transakcji, ich roli w rzekomym oszustwie, dowodów z zeznań przedstawicieli tych podmiotów, a także pomimo braku ustalenia osób kierujących tym - rzekomym - nielegalnym obrotem;

2) art 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art 191 o.p., poprzez przyjęcie - bez podstawy prawnej oraz faktycznej - abstrakcyjnego modelu oszustwa karuzelowego, a następnie dopasowaniu poszczególnych elementów stanu faktycznego tego modelu, przy jednoczesnym pominięciu praktyki celowego angażowania przez organizatorów tego rodzaju oszustw uczciwych i nieświadomych podatników w obrót towarem;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo iż Skarżąca nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym wobec braku odtworzenia wzorca zachowania należytej staranności oraz ocenę zachowania przez Skarżącą należytej staranności przez pryzmat wzorca obowiązującego w dacie wydania decyzji przez organ II instancji a nie dacie przeprowadzenia transakcji;

4) art 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżąca była zobowiązana, w celu zachowania należytej staranności, do badania szeregu specyficznych elementów np. źródło pochodzenia towaru, co spowodowało, że od Skarżącej była wymagana najwyższa a nie należyta staranność;

5) art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż transakcje zakupowe, których stroną była Skarżąca były wyłącznie transakcjami fakturowymi, którym nie towarzyszyło przejście własności towaru;

6) art. 108 ust 1 u.pt.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do faktur sprzedaży wystawianych przez Skarżącą.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Dyrektor IAS nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc jedynie pismem z 18 października 2019 r. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach art. 183 § 1 p.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a.

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zdołały one podważyć oceny Sądu pierwszej instancji opartej na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy co do prawidłowości zasadniczych ustaleń faktycznych dotyczących wystąpienia dwóch łańcuchów obrotu przedmiotowymi telefonami o charakterze zorganizowanej karuzeli podatkowej utworzonego pomiędzy wskazanymi w decyzji kontrolowanej przez ten Sąd w zaskarżonym wyroku. Organy podatkowe, stosownie do dokonanych ustaleń, określiły jaką rolę pełniły w oszukańczym procederze wskazane w decyzji podmioty, w tym skarżąca spółka i jego bezpośredni kontrahenci. Mianowicie na podstawie ilości, rodzaju, daty transakcji oraz numerów IMEI fakturom zakupu przyporządkowano faktury sprzedaży i ustalono następujące łańcuchy firm biorących udział w rzekomych transakcjach obrotu iPhonami:

1) P2 Sp. z o. o. – P3 Sp. z o. o.- G. Sp. z o.o.- N. Sp. z o.o.- R. Sp. z o. o. – K. S.A.- podmiot zagraniczny,

2) S Sp. z o. o.- T. Sp. z o. o. – G. S.C. – N. Sp. z o.o.- I. sp. z o.o.- B.

Ustalenia te, szeroko opisane i przeanalizowane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, a wyciągnięte z nich wnioski – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie świadczą o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 o.p.

3.3. W szczególności bezpodstawny jest zarzut, naruszenia art 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) PPSA, poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art 191 o.p., poprzez przyjęcie - bez podstawy prawnej oraz faktycznej -abstrakcyjnego modelu oszustwa karuzelowego, a następnie dopasowaniu poszczególnych elementów stanu faktycznego tego modelu, przy jednoczesnym pominięciu praktyki celowego angażowania przez organizatorów tego rodzaju oszustw uczciwych i nieświadomych podatników w obrót towarem. Wbrew bowiem temu zarzutowi w rozpatrywanej sprawie ujawniono okoliczności jednoznacznie wskazujące, że obrót telefonami we wskazanych okresach rozliczeniowych miał charakter oszustwa karuzelowego o czym świadczą okoliczności szczegółowo opisane w decyzjach organów obu instancji takie jak:

1) Ustalone w łańcuchach firmy w większości przypadków powstały w zbliżonym okresie i miały stosunkowo krótki okres rzekomej działalności. Utworzone zostały przez podmioty specjalizujące się w tworzeniu spółek, a następnie zostały sprzedane. Siedziby znajdują się w wielu przypadkach w tzw. biurach wirtualnych";

2) W łańcuchu dostaw uczestniczą bezpośrednio po sobie trzy Spółki założone przez W. Sp. z o. o.;

3) Prezesi Spółek pochodzili z tej samej miejscowości lub pracowali w tej samej firmie, a następnie założyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zajmujące się obrotem głównie iPhonami;

4) Utrudniony kontakt ze spółkami występującymi na początkowym etapie łańcuchów dostaw;

5) Stwierdzono podmioty, które w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej, nie miały żadnego zaplecza technicznego, lokalowego, kadrowego, finansowego, zarządzane były przez nierezydentów. Zostały formalnie założone jednak nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej;

6) Niski kapitał zakładowy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Jeden lub dwóch udziałowców, w tym jeden z udziałowców pełnił funkcję prezesa zarządu;

7) W kilku spółkach jedynym udziałowcem i prezesem spółki była osoba zagraniczna: P3 Sp. z o. o. – H.P.V., P2 Sp. z o. o. – S.J., S Sp. z o. o. - J. M.;

8) Wykorzystano centra logistyczne, zewnętrzne firmy dokumentowały magazynowanie towarów, który wirtualnie był przekazywany kolejnym podmiotom. Wszystkie podmioty korzystały z usług magazynu logistycznego D. Sp. z o. o. Towar do magazynu był wprowadzany przez podmioty zagraniczne, a następnie alokowany na kolejne podmioty, w tym podmioty krajowe. Towar w magazynie logistycznym przypisany był do jednej niezmiennej lokalizacji. Podmiotem wprowadzającym towar do magazynu logistycznego był zawsze podmiot zagraniczny. Dokonując alokacji towaru, magazyn logistyczny wystawiał na poszczególne podmioty dokumenty magazynowe Pz lub Wz;

9) Przedmiotem dostaw były towary o małej wadze i niewielkich gabarytach, ale o dużej wartości (iPhoneów, iPhone 6);

10) Żadna z firm w tym również Strona nie nabyła iPhonów od producenta lub autoryzowanego dystrybutora marki Apple, dokonywała zakupów od innych podmiotów po znacznie niższych cenach, niż ceny oferowane przez autoryzowanego dystrybutora marki Apple;

11) Transakcje miały miejsce w bardzo krótkim czasie. W pierwszym stwierdzonym łańcuchu, w ciągu jednego dnia, tj. 3 września 2014 r.

12) Stosowany był system faktur pro forma i przedpłat. "Zwolnienie" towaru w magazynie logistycznym następowało po otrzymaniu zapłaty;

13) Żadna z firm nie stosowała kredytów kupieckich i odroczonego terminu płatności. Płatności odbywały się płynnie, zawsze w obcej walucie;

14) W większości firm uczestniczących w łańcuchach nie byli zatrudnieni pracownicy. Wszystkimi sprawami, tj. kontaktami handlowymi, negocjacjami, łącznie z wystawianiem faktur, wydawaniem dyspozycji do magazynu logistycznego, zajmowali się prezesi Spółek;

15) W pierwszych ogniwach ustalonych łańcuchów stwierdzono podmiot, który nie odprowadził do budżetu państwa należnego podatku (S. Sp. z o. o. oraz przez P2 Sp. z o.o., który został odliczony jako podatek naliczony w następnych ogniwach łańcucha;

16) Towar finalnie trafił do ostatniego w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu tzw. "brokera", który w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0%, wystąpił o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu lub w sposób nieuprawniony pomniejszył swoje zobowiązania podatkowe, dokonując odliczenia podatku (K. S. A. oraz T. Sp. z o. o.);

17) pośrednimi i bezpośrednimi dostawcami były firmy, które zostały utworzone na potrzeby karuzeli podatkowej, zarejestrowane w e-biurach, nieposiadające aktywów, pracowników, zaplecza technicznego, kapitału, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej;

18) Strona nie angażowała swoich środków pieniężnych do sfinalizowania transakcji tzn. Strona najpierw otrzymała pieniądze od podmiotu, na rzecz którego wystawiła fakturę VAT, później wpłacała te pieniądze na konto swojego dostawcy (odwrócony łańcuch płatności);

19) Nie dążono do typowej na rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw;

20) Nawiązanie kontaktu z niektórymi podmiotami i pozyskanie jakichkolwiek wyjaśnień i dokumentów źródłowych, które potwierdziłyby nabycie i sprzedaż iPhonów przez te podmioty było niemożliwe.

3.3. Organy podatkowe prześledziły obieg towarów i faktur i rozliczeń pomiędzy konkretnymi podmiotami ujawniając charakterystyczne elementy oszustwa karuzelowego. Wskazały również jaką rolę w tym mechanizmie pełniła skarżąca. Przedstawiły także podmioty, które miały za zadanie pełnić rolę bufora między spółkami prowadzącymi fikcyjną działalność a podmiotami funkcjonującymi w obrocie występującymi o zwrot podatku naliczonego stanowiącego istotę i zasadniczy cel całego przedsięwzięcia. Uwzględniając powyższe za całkowicie bezpodstawny uznać należy twierdzenie skargi kasacyjnej, że w sprawie przedstawiony został "abstrakcyjny model oszustwa karuzelowego".

3.4. Odnosząc się natomiast do zarzutu opisanego w pkt 1 skargi kasacyjnej należy odnotować, że opiera on się na twierdzeniu, że w materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów dotyczących przebiegu postępowań wobec pozostałych uczestników transakcji, ich roli w rzekomym oszustwie, dowodów z zeznań przedstawicieli tych podmiotów a także braku ustalenia osób kierujących nielegalnym obrotem. Ustosunkowując się do tych twierdzeń, że w materiale dowodowym nie było dowodów obrazujących przebieg postępowań karnych bądź karnych skarbowych, prowadzonych względem uczestników omówionej karuzeli podatkowej, nie podważa w niczym ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie, dotyczących przede wszystkim okoliczności samych transakcji, sposobu i trybu ich przeprowadzenia, obrotu towarowego, płatności, czy też funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz dokonywania rozliczeń podatkowych. Sam fakt niewdrożenia postępowania karnego wobec podmiotów biorących udział w opisanych transakcjach, czy nawet zaniechanie zgromadzenia informacji przez organ na temat takich postępowań, nie wpływa bowiem na ocenę wymienionych okoliczności odnoszących się do transakcji i szerzej – obrotu z udziałem wymienionych podmiotów. Ponadto wskazać należy, że pełnomocnik skarżącej stawiając zarzut nieprzesłuchania wymienionych wyżej osób, nie sformułował w tym przypadku zarzutu naruszenia art. 188 o.p. w zw. z naruszeniem art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Podnosi natomiast, że organy z urzędu nie przeprowadziły w tym zakresie dowodów osobowych, uchybiając tym samym art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 121 o.p., co zaaprobował WSA, naruszając art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W związku z tym skład Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji, kiedy organy podatkowe, w oparciu o zgromadzone dowody w formie dokumentów, w tym wyjaśnień poszczególnych uczestników analizowanych transakcji przedmiotowymi telefonami, zdiagnozowały, że powyższy łańcuch transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami nosi jednoznacznie cechy zorganizowanego oszustwa VAT, nie miały obowiązku sięgania po osobowe źródła dowodowe.

Ponadto analiza uzasadnienia omawianego zarzutu prowadzi do wniosku, że nie wykazano w nim, że zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do poszczególnych osób, kierujących firmami biorącymi udział w kwestionowanych transakcjach lub będących pracownikami tych firm Skarżący w uzasadnieniu tego zarzutu zasadniczo zwraca uwagę, że mogłyby udzielić informacji na temat okoliczności transakcji. Jednakże z tego nie wynika, że ustalenia poczynione przez organy oparte na dokumentach i wyjaśnieniach osób, są nieprawidłowe, albo też, że nie wyjaśniono innych doniosłych kwestii, które mogłyby zmienić wynik sprawy.

3.5. Wbrew argumentacji pośrednio wynikającej z uzasadnienia omawianych zarzutów Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. W tym względzie należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że dostawy z udziałem N. cechował brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, brak reklamacji towarów, brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzanie zbędnych podmiotów do łańcucha transakcji, brak możliwości poszukania innego odbiorcy i innych rynków zbytu, brak trudności z wejściem na rynek, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak realizacji transportu, otrzymywanie 100% przedpłaty z tytułu sprzedaży towarów, kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych, ustalanie takich ilości towarów, aby transport był możliwy z wykorzystaniem jednego samochodu ciężarowego.

Sąd pierwszej instancji celnie zauważył, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca nawet nie dążyła do poznania źródła pochodzenia towaru. Nie interesowało jej jak długo telefony znajdowały się w centrum logistycznym, skąd de facto pochodzą, ani ile razy zmieniły właściciela w obrębie samego tylko centrum logistycznego D.

Rację ma także WSA w Warszawie, że wątpliwości skarżącej powinien także wzbudzić fakt, że skoro przedmiotem transakcji jest tak atrakcyjny towar, którego podaż nie jest w stanie pokryć ogromnego zapotrzebowania, ma nabywców na tenże towar, biorących w zasadzie każdą partię, to jaki sens ma tworzenie łańcuchów dostaw krajowych, sprowadzających się w praktyce wyłącznie do obrotu fakturowego (towar nie jest dzielony, przewożony, przepakowywany). Skarżącej nie zastanawiał również jaki jest sens wprowadzania do łańcucha podmiotów takich jak ona sama i firm, od których nabywała towar. N. nie była podmiotem znanym na rynku, posiadającym renomę i rozliczne kontakty handlowe. Jej udział w spornych transakcjach, z punktu widzenia interesów pozostałych uczestników obrotu, nie znajdował zatem żadnego

ekonomicznego uzasadnienia. Skarżąca przeszła więc do porządku nad tym, że w oferowanych przedsięwzięciach każdorazowo zbywca posiada doskonały towar, na który można bez trudu znaleźć nabywców, lecz mimo tak dogodnej sytuacji rynkowej (popytu na posiadany towar) wprowadza się do łańcucha dostaw kolejnego pośrednika, w tym wypadku Skarżącą, która w zasadzie nie ma nic konkretnego do zaoferowania. Skarżąca od razu dostaje nadzwyczaj dogodne warunki kontraktowe, gdzie nabywca z góry płaci za towar, co obejmuje jego koszt oraz zysk sprzedawcy, zaś poszczególne dostawy sprowadzają się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych, przeprowadzenia prostych działań logistycznych oraz wystawienie faktury.

Wreszcie Skarżąca nie widzi nic nadzwyczajnego w tym, że otrzymuje przedpłatę (nawet 4 min zł) znacznych kwot od firm, które nie mają żadnych podstaw by sądzić, że wpłacają należność znanej, renomowanej spółce. Dopiero potem następuje zwolnienie towaru i alokacja jej na nabywcę. Należy ponadto zauważyć, że Skarżąca nie dostrzega, że każda transakcja mimo innych dostawców oraz innych nabywców, odbywała się według analogicznego schematu, zaś ciągłe zmiany właściciela towaru, nie miały żadnego sensu, ani ekonomicznego uzasadnienia.

3.6. Ponieważ w sprawie nie został skutecznie zakwestionowany ustalony w sprawie stan faktyczny niezasadnie okazały się również zarzuty błędnego zastosowania prawa materialnego. W konsekwencji należało stwierdzić, że pozbawione podstaw były zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.7. Na poparcie tych zarzutów pełnomocnik skarżącej podnosił, że:

- Skarżąca nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym wobec braku odtworzenia wzorca zachowania należytej staranności oraz ocenę zachowania przez Skarżącą należytej staranności przez pryzmat wzorca obowiązującego w dacie wydania decyzji przez organ II instancji a nie dacie przeprowadzenia transakcji,

- w sprawie przyjęto, że Skarżąca była zobowiązana, w celu zachowania należytej staranności, do badania szeregu specyficznych elementów np. źródła pochodzenia towaru, co spowodowało że od Skarżącej była wymagana najwyższa a nie należyta staranność.

3.8. Nie podzielając powyższej argumentacji należy zwrócić uwagę na to, że pomija ona okoliczność, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych, że sytuację prawną skarżącej spółki w tym postępowaniu determinują poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące na jej udział w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego typu "karuzeli podatkowej". Należy przypomnieć, że mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie "sprzedane" do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT. Co istotne, w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie.

3.9 Istotna natomiast, dla określenia zakresu odpowiedzialności skarżącej spółki, jest okoliczność jej świadomości (powinności świadomości) uczestnictwa w mechanizmie oszustwa "karuzeli podatkowej". Podatnik świadomy udziału w oszustwie lub który powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr; tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a ewentualnie wykazany na fakturach VAT podatek (w transakcjach wykazanych jako krajowe) podlega rozliczeniu w trybie np. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie np. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu dostaw.

Natomiast w przypadku podatnika nieświadomego udziału w oszustwie, któremu nie można wykazać, że wiedział lub powinien wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", przyjmuje się, że działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy uznaje się za dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej), a zatem:

- jego dostawy są opodatkowane VAT,

- ma prawo do odliczenia na podstawie np. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu dostaw.

Istotnym zatem elementem dla oceny skutków udziału skarżącej w transakcjach o charakterze oszustwa "karuzeli podatkowej" jest jej świadomość udziału w tym oszustwie (wyrok NSA z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1885/17, opubl. CBOSA).

3.10. Skarżąca kwestionując stanowisko dotyczące ustaleń organu dotyczące niedochowania przez spółkę należytej staranności nie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń opisanych w pkt 3.5. i Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje konstatację Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca powinna dostrzec, że bierze udział w nielegalnym procederze i z ostrożności, którą winien posiadać racjonalny przedsiębiorą odstąpić od proponowanych jej transakcji.

3.11. Odnośnie określenia działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 F., pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 M. J.].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych M. i D., pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie F., pkt 40) [zob. pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13].

Trafnie tym samym stwierdzono w wyroku NSA z 9 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 664/14), że na gruncie podatku od towarów i usług zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zatem nie można wskazać jednego wzorca należytej staranności, gdyż musi być ona oceniana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy, w tym właściwości danego podatnika.

3.12. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA