I FSK 208/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Go 618/19 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 czerwca 2019 r. nr 0801-IEW.4253.7.2019.5 UNP: 0801-19-040651 w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Go 618/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 czerwca 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 20 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 780.878 zł.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że wobec skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, a także, że nie posiada on majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co wyczerpuje przesłanki, o których mowa w art. 239 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej - "O.p."), uprawniające organ podatkowy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W złożonym zażaleniu J. K. podniósł, że organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, zatem nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. Zarzucił też, że organ nie ustalił w sposób rzetelny stanu faktycznego i swoje rozstrzygnięcie oparł na dokumentach sprzed kilku lat, w tym m.in. na oświadczeniu ORD-HZ z dnia 8 marca 2016 r., nie weryfikując rzeczywistej wartości posiadanych przez niego składników majątku. Ponadto skarżący wskazał, że przy wydawaniu decyzji z dnia

26 września 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. dopuszczono się licznych naruszeń, zarówno prawa procesowego, jak i materialnego.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, powołanym powyżej postanowieniem z dnia 19 czerwca 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Według organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał prawidłowej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 239b § 2 O.p. Prawidłowe jest ustalenie, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Posiadane przez skarżącego składniki majątku nieruchomego nie są bowiem wolne od wpisów hipotecznych, a kwota obciążeń przewyższa wskazaną przez stronę wartość nieruchomości. Ponadto organ pierwszej instancji wykazał, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia 26 września 2018 r. nie zostanie wykonane, w myśl art. 239b § 2 O.p.

Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze podkreślił, że w postępowaniu

w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ nie jest zobowiązany do ustalenia szczegółowego obrazu sytuacji majątkowej podatnika. Nie musi też udowodnić, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; wystarczy jedynie taką okoliczność uprawdopodobnić, czyli wskazać na możliwość, która w rzeczywistości z dużym prawdopodobieństwem może wystąpić, co w rozpatrywanej sprawie zostało zrobione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim J. K. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 239b § 1 pkt 2 i 4 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz art. 217 § 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracji w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że nie była ona zasadna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. Organy podatkowe uprawdopodobniły też w stopniu wystarczającym, że zobowiązanie wynikające

z decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, może nie zostać wykonane (art. 239b § 2 O.p.). W tym kontekście organy słusznie zwróciły uwagę na okoliczność, że wobec skarżącego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne i jednocześnie nie posiada on majątku odpowiadającego zaległości podatkowej, zaś zgromadzone na koncie depozytowym środki w znikomym stopniu pokryłyby zobowiązania skarżącego.

Sąd nie podzielił zarzutów zmierzających do zakwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie sytuacji majątkowej skarżącego. Zauważył, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące prowadzonej wobec skarżącego egzekucji, postępowań zabezpieczających, jak również podjętych w ich ramach czynności. Organy zgromadziły również informacje o podatniku, jego sytuacji finansowej i majątkowej, m.in. deklaracje podatkowe, informacje uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów, wydruki z CEIDG, CZM, KWMS, WRO-SYSTEM, INFO-EXPERT, czy informacje dotyczące spraw egzekucyjnych. Sąd podkreślił przy tym, że oświadczenie

o nieruchomościach oraz prawach majątkowych (ORD-HZ) z dnia 8 marca 2016 r., na które powołano się w skardze, nie było jedynym czy nawet głównym dowodem na podstawie którego organy dokonały swych rozstrzygnięć. Za nieskuteczną uznać zatem należało próbę zakwestionowania przez skarżącego ustalonego stanu faktycznego poprzez podważenie aktualności jednego z dokumentów akt sprawy (ORD-HZ), całkowicie pomijając jego kontekst w całości zgromadzonego materiału dowodowego i oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Końcowo Sąd podkreślił, że przedmiotem postępowania w zakresie nadania decyzji ostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest weryfikacja prawidłowości dokonanej przez organ, który ją wydał, merytorycznej oceny zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącego, brak jest podstaw do badania ewentualnych naruszeń Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], czy to prawa materialnego, czy procesowego przy wydawaniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień

2015 r.

Na powyższy wyrok J. K. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o objęcie zakresem orzekania postanowień organów obu instancji i uchylenie tych postanowień jako naruszających prawo, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie powinny być zastosowane, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania w mocy nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo że nie istniały przesłanki do nadania rygoru;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinna mieć zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do niewyeliminowania z obrotu prawnego postanowień organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji niezawierającego właściwego uzasadnienia;

3. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy w wyniku uznania, że wielkość majątku posiadanego przez J. K. uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 26 września 2018 r. nie zostanie wykonane;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1,art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w stanie faktycznym,

w którym powinno mieć zastosowanie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Wyjaśnić też trzeba, że granice jakimi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną, poprzez sformułowanie podstaw tej skargi w postaci naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wymienione kategorie zarzutów powinny być przy tym uzasadnione (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które według skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, zaś uzasadnienie powinno precyzyjnie wyjaśniać, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź też naruszenie przepisów postępowania, a przy tym strona powinna wykazać, że naruszenie procedury było tego rodzaju, iż mogło istotnie oddziaływać na rozstrzygniecie sprawy. Z uwagi na obwarowanie skargi kasacyjnej określonymi wymogami, przewidziany został tak zwany przymus adwokacko-radcowski, co sprowadza się do wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika, gdyż zakłada się, że przygotowanie skargi kasacyjnej przez takiego kwalifikowanego pełnomocnika, zapewni sporządzenie jej na odpowiednim poziomie merytorycznym i formalnym. Ponieważ, jak już powyżej zaznaczono, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, przeto nie mogąc granic tych przekraczać, nie ma prawa objąć swoją oceną tych zagadnień i problemów prawnych, które nie zostały wyrażone przez wnoszącego skargę kasacyjną w postaci sformułowania zarzutów naruszenia określonych przepisów prawa. Również zaniechanie uzasadnienia zarzutów, bądź przedstawienie uzasadnienia ogólnikowego, stanowi przeszkodę do zajęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska, czy doszło do naruszenia prawa, czy też naruszenie prawa nie miało miejsca.

Przypomnienie powyższych zasad było potrzebne albowiem niektóre kwestie prawne, roztrząsane w zaskarżonym wyroku, na skutek określonego sformułowania zarzutów kasacyjnych, nie mogą być obecnie badane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26 września 2018 r. nastąpiło bez naruszenia prawa.

Oceniając zasadność podniesionych zarzutów kasacyjnych, należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak to wynika z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2) lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Ponadto na podstawie § 2 art. 239b O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zatem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., a po drugie - musi zaistnieć przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Trzeba przy tym odnotować, że przepisy art. 239b § 1 i § 2 O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Wynika z tego także, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie tej przesłanki, na którą organ się powołał.

W niniejszej sprawie podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej było stwierdzenie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., a mianowicie: posiadania przez organ podatkowy informacji, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) oraz stwierdzenia stanu (pkt 2), w którym strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej w nawiązaniu do przepisów stanowiących podstawę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, strona skarżąca wskazała jedynie na naruszanie art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 O.p., przy czym przepis art. 239b § 1 pkt 4 nie był stosowany w przedmiotowej sprawie. Z przytoczonego powyżej jego brzemienia wynika, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W postanowieniu rygorowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie powoływał się na to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływać będzie w czasie krótszym aniżeli 3 miesiące, podobnie jak i organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. Rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji nieostatecznej w zakresie, w jakim określała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., które to zobowiązanie nominalnie przedawniało się z upływem 31 grudnia 2021 r., gdy tymczasem postanowienie w przedmiocie nadania rygoru wydane zostało w dniu 20 lutego 2019 r.

Gdy chodzi zaś o przesłankę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci nieposiadania majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), to w skardze kasacyjnej zarzut w tym zakresie nie został odpowiednio umotywowany. W ramach jego uzasadnienia strona bowiem przypomniała jedynie stanowisko organu odnośnie zakresu prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego mającego za przedmiot inne zaległości podatkowe, wskazała na prowadzenie postępowania zabezpieczającego i okoliczność uzyskiwania znikomych dochodów za 2016 r. i 2017 r. (str. 4-6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Argumentacja strony nie odnosiła się więc do przyjęcia za podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej - braku odpowiedniego majątku.

Nie zasługiwał na uwzględnienie kolejny zarzut, a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 O.p., który (art. 217 § 1 O.p.) określa elementy składowe postanowienia, a mianowicie: oznaczenie organu podatkowego (pkt 1), datę jego wydania (pkt 2), oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu (pkt 3), powołanie podstawy prawnej (pkt 4), rozstrzygnięcie (pkt 5), pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego (pkt 6), podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (pkt 7). Trzeba odnotować, że naruszenie przepisu art. 217 § 1 O.p., mogłoby mieć miejsce wówczas, gdyby postanowienie nie zawierało któregoś z elementów wymienionych powyżej. Tymczasem strona skarżąca określonych braków zaskarżonego postanowienia nie wykazała. Samo zaś podważenie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wymagałoby zakwestionowania przesłanek jego wydania (podstawy prawnej wydania postanowienia), nie zaś twierdzenia o naruszeniu przepisu określającego konieczne składowe postanowienia, albowiem w tym zakresie nie ma podstaw do badania kierunku rozstrzygnięcia, lecz tylko samego występowania wymienionych elementów postanowienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone postanowienie zawiera elementy wskazane w art. 217 § 1 O.p.

Nie był zasadny kolejny zarzut, to jest naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postepowania przed tymi organami oraz przed sądem. Przeto przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdy sąd pominie znaczną część akt sprawy lub gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. W związku z tym w orzecznictwie wyrażane jest zasadne zapatrywanie, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego i ustaleń dotyczących stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą (oceną) nie zgadza się strona (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I OSK 2823/18). Tymczasem w skardze kasacyjnej strona zaprezentowała takie właśnie podejście, to znaczy, w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. przypisuje Sądowi pierwszej instancji wadliwą ocenę co do tego, że jej stan majątkowy (zgodnie zresztą ze stanowiskiem organów) nie był dostateczny z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest przy tym zrozumiała argumentacja strony odnośnie braku wskazania w treści postanowienia rygorowego źródła ustaleń co do posiadanych ruchomości w postaci samochodów i motocykla, gdyż podważanie faktu posiadania rzeczy zmierza raczej do obniżenia potencjału majątku, który i tak został uznany za niedostateczny z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zatem aspekcie trudno byłoby dostrzec wpływ uchybienia na wynik sprawy. W kontekście wskazanej argumentacji strony zasadne jest przypomnienie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10, że przepis art. 239b § 1 pkt 2 O.p. nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia.

Zatem zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie mógł być uwzględniony, gdyż strona nie wykazała, że Sąd uwzględnił dowody nie znajdujące się w aktach sprawy (fakty wynikające z takich dowodów) i że mogło mieć to wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Nie był także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1,art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. W tych ramach, poza przytoczeniem orzecznictwa sądowego, skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, iż wielkość majątku posiadanego przez J. K. uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 26 września 2018 r. nie zostanie wykonane. Podnosi skarżący także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oparł się na nieaktualnej sytuacji majątkowej, ustalonej błędnie przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska strony skarżącej nie podziela. Gdy chodzi o zasoby majątkowe, to strona nie wskazuje na pominięcie określonych składników majątkowych, których uwzględnienie podniosłoby potencjał majątkowy strony. Nie neguje też skarżący ustaleń co do tego, że z dniem 31 grudnia 2017 r. zawiesił działalność gospodarczą, a uzyskiwane w latach 2016-2018 dochody nie były znaczne. W szczególności za 2018 r., a wiec po zawieszeniu działalności gospodarczej, skarżący uzyskał dochód 187,20 zł. Twierdzenia strony co do nieaktualnego stanu majątku, skarżący zasadniczo wywodzi z tego, że oświadczenie ORD-HZ, wymienione w zaskarżonym postanowieniu, pochodziło z 2016 r. Jednakże należy podkreślić, że organ podatkowy dokonał weryfikacji wartości wykazanych w oświadczeniu nieruchomości, bazując – jak wynika z postanowienia pierwszej instancji - na znanych temu organowi z urzędu danych w zakresie transakcji sprzedaży na terenie powiatu [...], wskazując, że cena za m2 budynku przemysłowego kształtuje się na poziomie 1.400 zł, zaś garażu - 600 zł. Przyjęcie zatem wyższej wartości nieruchomości budynkowej 200.000 zł na podstawie oświadczenia ORD-HZ nie było działaniem dowolnym w sytuacji poszukiwania majątku, którego wartość mogłaby stanowić zabezpieczenie zapłaty zobowiązania. Tym samym nie doszło również do naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Należy podkreślić, że jak wynika z zaskarżonego postanowienia, przekonanie odnośnie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania, wyprowadzone zostało z szeregu okoliczności: posiadania niedostatecznego zasobu majątkowego (nadto obciążonego (nieruchomości) hipotekami przymusowymi na kwoty przenoszące wartość tych nieruchomości), zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, uzyskiwania niskich dochodów oraz – co zupełnie pomija kasator – braku dobrowolnej zapłaty zobowiązań odsetkowych (od zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych), pomimo ich relatywnie niewielkiej wysokości, co wymagało wdrożenia egzekucji administracyjnej. Strona nie przedstawiła argumentacji, która wykazałby, że to szerokie spektrum zachowań i sytuacji, przy nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uwzględnione zostało bezpodstawnie.

Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA