I FSK 2069/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 262/18 w sprawie ze skarg A. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 5 marca 2018 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. oraz od czerwca do listopada 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 262/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. B. (dalej skarżąca, strona) na dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 5 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. oraz od czerwca do listopada 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczył tego czy zakwestionowane faktury wystawione przez E. [...] (dalej kontrahent) na rzecz skarżącej odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie Sądu pierwszej instancji, racje miał organ podatkowy przyjmując, że przedmiotowe faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, a tym samym zasadne było odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

2. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła na podstawie art. 185, art. 188, art. 176 § 2, art. 200 w zw. z art. 209 oraz art. 210 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie rozpoznanie skargi, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1, w zw. z art. 190 § 2 oraz art. 188 art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) poprzez dokonanie błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz w zw. z art. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. z 2006 r., poz. 347 nr 1 ze zm., dalej dyrektywa 112),

3. art. 170 p.p.s.a. poprzez potraktowanie jako wiążącego uzasadnienia innego wyroku a nie wyłącznie jego sentencji,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 112, poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych i odprzedanych zakupów z uwagi na rzekomy brak transakcji i brak należytej staranności skarżącej.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

4. W dniu 13 listopada 2018 r. skarżąca złożyła pismo z wyjaśnieniami, a następnie pismem z 29 maja 2020 r. złożyła na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: 1) wyroku Sądu Okręgowego w E. z 20 lutego 2020 r., sygn. akt [...]; 2) wyroku Sądu Rejonowego w E. z 5 marca 2020 r., sygn. akt [...]; oraz 3) opinii biegłego sądowego z 26 listopada 2018 r. w sprawie nabycia usług budowlanych i maszyn przez skarżącą, a wykonanych przez kontrahenta, na okoliczność: (i) rzeczywistego i zgodnego z prawem prowadzenia działalności przez Z. L., (ii) rzetelności faktur wystawionych przez kontrahenta na rzecz skarżącej; (iii) faktycznego wystąpienia zdarzeń opisanych w tych fakturach, zgodnie z ich treścią, (iv) rzetelności dokumentów związanych z realizacją przedmiotowego przedsięwzięcia gospodarczego oraz (v) faktycznego i prawidłowego zrealizowania umowy zawartej pomiędzy skarżącą a kontrahentem, zgodnie z jej treścią.

4.1. Pismem z 10 września 2020 r. organ wniósł o oddalenie wniosków dowodowych strony i podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Pismem z 30 listopada 2021 r. skarżąca złożyła na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w E. z 21 września 2021 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem na okoliczność wykazania, iż faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącej są rzetelne pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. stwierdzają czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy stronami w nich wskazanymi oraz dokumentują rzeczywiste nabycie towarów i usług.

5.1. Organ pismem z 22 lutego 2022 r. wniósł o oddalenie wniosku dowodowego strony i podtrzymał stanowisko zawarte we wcześniejszych pismach.

6. Pismem z 15 marca 2022 r. skarżąca złożyła na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Okręgowego w E. z 25 lutego 2022 r., sygn. akt [...] utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w E. z 21 września 2021 r., sygn. akt [...], na okoliczność wykazania, iż faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącej są rzetelne pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. stwierdzają czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy stronami w nich wskazanymi oraz dokumentują rzeczywiste nabycie towarów i usług.

7. Na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uwzględnił wnioski dowodowe strony, które zostały wymienione w pismach procesowych z 13 listopada 2018 r., 30 listopada 2021 r. i 15 marca 2022 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2021 poz. 2095 ze zm.) przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje.

8.1. Ze względu na to, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w tym dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów prawa procesowego.

8.2. Autor skargi kasacyjnej jako pierwszy stawia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1, w zw. z art. 190 § 2 oraz art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz art. 127 o.p. poprzez dokonanie błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa. Rozwinięcie przedmiotowego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncentruje się na argumentacji związanej z naruszeniem art. 188 o.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe niezasadnie wykorzystały w trakcie postępowania dowody z innych postępowań administracyjnych przy jednoczesnym odmówieniu przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę.

Jak podnosi autor skargi kasacyjnej skarżąca nie miała możliwości wzięcia czynnego udziału w przeprowadzanych przesłuchaniach, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 o.p., zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. oraz naruszenia zasady praworządności, mającej swe źródło w art. 120 o.p., poprzez wyłączenie prawa do bezpośredniego udziału (i możliwości obrony swoich praw) w postępowaniu, w zakresie zeznań włączonych do materiału dowodowego na podstawie protokołów przesłuchań z innych postępowań kontrolnych. Ponadto, w ocenie skarżącej uniemożliwienie skarżącej wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków na najistotniejsze z punktu widzenia przedmiotowej sprawy okoliczności faktyczne musi być rozpatrywane jako naruszenie art. 123 § 1 o.p. Jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, pojawiające się pomiędzy poszczególnymi zeznaniami sprzeczności powinny, w sposób wręcz automatyczny, doprowadzić do przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z przesłuchania skarżącej, przedstawicieli i podwykonawców kontrahenta oraz kierownika budowy.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie można zarzucić organom podatkowym, że naruszyły wskazane przez skarżącą zasady postępowania podatkowego. Organy słusznie wzięły pod uwagę całokształt zgromadzonych dowodów, nie pominęły żadnego dowodu i precyzyjnie wskazały dlaczego i na jakiej podstawie nie dały wiary określonym twierdzeniom skarżącej. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru (tak m.in. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (m.in. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). Stosownie zaś do art. 181 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji) dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Co ważne wyliczenie powyższe jest przykładowe i stanowi katalog otwarty. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest w świetle art. 180 w zw. z art. 181 o.p. dopuszczalne. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (tak m.in. wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16). Korzystanie z takich materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie jest także konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (tak m.in. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do materiału dowodowego sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia przeciwdowodów.

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie oparł się na dowodach zebranych w sprawie, tj. m.in. umowach, pełnomocnictwie, przesłuchaniu strony oraz na włączonych do akt postępowań kontrolnych dowodów zebranych w toku postępowań prowadzonych wobec T. K., Z. Z. i Z. L., tj. protokole przesłuchania T. K., Z. L., M. ., R. L., Z. Z., R. B., B. P., W. R., M. B., A. B., P. A. oraz wyciągu z drugostronnej kontroli u kontrahenta i wyciągu z protokołu badania jego ksiąg. Skarżąca, po zapoznaniu się z protokołem kontrolnym, wniosła o przesłuchanie strony, przedstawicieli kontrahenta oraz jego podwykonawców i kierownika budowy. Wymaga jednak podkreślenia, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie tych dowodów w oparciu o ogólną zasadę zapewnienia czynnego udziału i zasadę bezpośredniości. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby zgłaszając taki wniosek wskazano na konkretne mankamenty przesłuchań włączonych do akt albo istotne okoliczności sprawy, które wymagałyby powtórzenia tych dowodów. Zgłoszeni świadkowie zeznawali już wcześniej na okoliczności podnoszone przez stronę, tj. okoliczności związane z nawiązaniem współpracy ze skarżącą, tym samym okoliczności, o których ustalenie wnosiła strona zostały już wykazane. Za zasadne uznać więc należy działanie organów, które odmówiły przeprowadzenia przedmiotowych dowodów.

W związku, z przedłożonymi przez stronę wyrokami karnymi, w tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że o prawidłowości podjętych przez organ działań świadczy fakt, że zeznania strony, przedstawicieli kontrahenta oraz jego podwykonawców i kierownika budowy złożone w sprawach karnych, co do kluczowych kwestii nie różnią się od zeznań złożonych w sprawie podatkowej. Jedynie świadek M. B. odmiennie wypowiedział się w zakresie wykonanych prac. Nie ma to jednak znaczenia dla sprawy, gdyż to nie kwestia faktycznego wykonania hali przesądziła o odmowie stronie prawa do odliczenia podatku VAT, a decydująca była niezgodność podmiotowa faktur. W kwestii natomiast podpisywania faktur, w toku postępowań karnych świadek ten zasłaniał się w tym zakresie niepamięcią. Powyższe potwierdza, że decyzja organów podatkowych odmawiająca przeprowadzenia zgłaszanych dowodów była słuszna i nie naruszała przepisów o.p.

Nie znajdują również uzasadnienia w okolicznościach niniejszej sprawy zarzuty skarżącej, że sprzeczności w zeznaniach świadków zostały pominięte przez organy, a przyjęty wniosek, że hala produkcyjna nie została wybudowana przez kontrahenta nie został w sposób należyty uzasadniony. Wymaga bowiem podkreślenia, że organy podatkowe oceniły sprzeczności w zeznaniach przesłuchanych świadków i dokonały ich oceny w wydanych decyzjach. W odniesieniu do zeznań skarżącej i jej męża, dotyczących wyboru kontrahenta, uznano je za niewiarygodne. Jako potwierdzenie powyższego organy podatkowe wskazały, że skarżąca wskazywała, że o wyborze kontrahenta zadecydowała osoba M. B., który prowadził działalność, gospodarczą i wykonywał podobne prace, a zapytanie ofertowe do kontrahenta skierowała ona po zarejestrowaniu działalności, natomiast mąż skarżącej, który pomagał jej w działalności gospodarczej, wyjaśnił, że rozmawiał na temat budowy hali z M. B. dużo wcześniej przed zawarciem umowy z kontrahentem. Powyższe stoi w oczywistej sprzeczności z niepodważalnym faktem, że kontrahent został zarejestrowany trzy dni przed zawarciem umowy ze skarżącą, więc rozmowy na temat budowy hali nie mogły odbywać się dużo wcześniej, jak stwierdził mąż skarżącej oraz nie było możliwe skierowanie zapytania ofertowego do kontrahenta, o czym wspomniała skarżąca. Również w odniesieniu do innych istotnych kwestii takich jak sposób finansowana inwestycji czy zakres prac kontrahenta i zakupy materiałów, organy oceniły zeznania świadków w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, w tym wzięły pod uwagę, że kontrahent nie posiadał środków finansowych na wykonanie zafakturowanych prac i zakup maszyn, a firmy, które handlowały odpowiednimi maszynami były wyszukiwane przez skarżącą i jej męża i to oni sprawdzali ceny maszyn.

W oparciu o materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Z. L. nie prowadziła działalności gospodarczej. O powyższym świadczy to, że: (i) założenie firmy nastąpiło z inicjatywy M. B. i to on faktycznie ją prowadził, tj. reprezentował firmę we wszystkich kontaktach handlowych w takim zakresie jak właściciel, wybierał podwykonawców, przyjmował zlecenia, podpisywał umowy, odbierał korespondencje, zarządzał rachunkiem bankowym; (ii) nie informował on Z. L. o działalności firmy, nie korzystała ona z rachunku bankowego firmy ani z jej dochodów; (iii) M. B. za wszystkie prace, które rzekomo jako pełnomocnik świadczył na rzecz firmy oficjalnie nie pobierał żadnego wynagrodzenia, pomimo tak znacznego zakresu pełnomocnictwa i zaangażowania, jednocześnie jednak w pełni korzystał ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym kontrahenta i nie dzielił się dochodami z Z. L.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że jakkolwiek udzielenie pełnomocnictwa nie jest zabronione, tak należy je oceniać w okolicznościach sprawy, a mając na uwadze fakt, że Z. L. nie uzyskiwała żadnych dochodów z działalności i nic nie wiedziała o jej prowadzeniu i funkcjonowaniu, to uznać należy, że tak naprawdę tej działalności ona nie prowadziła. Przy analizowaniu tej kwestii, Naczelny Sad Administracyjny wziął pod uwagę wyroki karne złożone do akt sprawy przez skarżącą, lecz nie podzielił stanowiska w nich zawartego, z uwagi na wskazane wcześniej okoliczności, potwierdzające pozorność udzielonego pełnomocnictwa.

8.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez potraktowanie przez Sąd pierwszej instancji jako wiążącego uzasadnienia innego wyroku a nie wyłącznie jego sentencji.

Stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W myśl art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (tak m.in. wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4400/21, wyrok NSA z 28 października 2022 r., sygn. akt III FSK 778/22).

Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd pierwszej instancji powołał się na ustalenia odnośnie kontrahenta skarżącej zawarte w uzasadnieniach wyroków wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w dniu 8 listopada 2017 r. w sprawach o sygn. I SA/Bd 707/17 i I SA/Bd 798/17. W ocenie autora skargi kasacyjnej powoływanie się na ustalenia faktyczne z innej sprawy, przeprowadzonej wobec kontrahenta skarżącej, nie może stanowić podstawy orzekania w niniejszej sprawie. W odniesieniu do tak sformułowanych argumentów, należy wskazać, że uzasadnienia wspomnianych wcześniej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie stanowiły samoistnej podstawy ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Taką podstawę stanowiły również inne zgromadzone w tej sprawie dowody. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że "wzięto pod uwagę także prawomocne wyroki wydane przez WSA w Bydgoszczy (...)" oraz "na podstawie ww. dowodów oraz treści ww. wyroków WSA w Bydgoszczy przyjęto, że (...)" (str. 8 i 9 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia). Dokładna weryfikacja treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie pozwala więc na stwierdzenie, jak to próbuje wywodzić autor skargi kasacyjnej, że Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na wyrokach innego sądu administracyjnego, nie zaś na dowodach zgromadzonych w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, należy również wskazać, że wbrew stanowisku skarżącej, zasadne było działanie Sądu pierwszej instancji i wzięcie pod uwagę treści wspomnianych wcześniej prawomocnych wyroków. Wynika z nich bowiem, że Z. L. wprawdzie zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą E., lecz faktycznie jej nie prowadziła, nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych i świadomie firmowała działalność zięcia. Z wyroków tych wynika, że były podstawy do obciążenia kontrahenta obowiązkiem zapłaty podatku VAT od wystawionych dla skarżącej faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzje organu, ale nie miało to znaczenia dla zawartej w wyrokach oceny działania Z. L. Powstał więc stan prawny, który winien być uwzględniony przez sąd administracyjny w tej sprawie na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy podkreślić, że jak wskazuje się w orzecznictwie, ocena ta dotyczy nie tylko podstawy prawnej orzeczenia ale również stanu faktycznego sprawy (tak m.in. w wyroku NSA z 5 stycznia 2023 r. sygn. akt I OSK 433/22 czy sygn. akt I GSK 2813/18 z 3 września 2022 r.), co potwierdza prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji.

8.4. Na marginesie należy wskazać, że przedmiotowy zarzut dziwi w sytuacji, gdy strona sama składa wniosek o wzięcie pod uwagę treści uzasadnienia innych wyroków załączonych do akt sprawy. Strona złożyła bowiem do akt sprawy wyroki karne, tj.: wyrok Sądu Okręgowego w E. z 20 lutego 2020 r., sygn. akt [...] wyrok Sądu Rejonowego w E. z 5 marca 2020 r., sygn. akt [...], opinia biegłego sądowego z 26 listopada 2018 r., wyrok Sądu Rejonowego w E. z 21 września 2021 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem oraz wyrok Sądu Okręgowego w E. z 25 lutego 2022 r., sygn. akt [...] utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego w E. z 21 września 2021 r., sygn. akt [...], które zostały dopuszczone jako dowód przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie mogły one przesądzić o wyniku sprawy.

Dowody w postaci wspomnianych wcześniej wyroków karnych miały zostać przeprowadzone na okoliczność wykazania, iż faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącej są rzetelne pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. stwierdzają czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy stronami w nich wskazanymi oraz dokumentują rzeczywiste nabycie towarów i usług. Wymaga jednak wskazania, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Z powołanego przepisu wynika, że związanie sądu dotyczy ustaleń wyroku skazującego, a to prowadzi do wniosku, że przepis ten nie dotyczy wyroku uniewinniającego, a na takie powołuje się skarżąca.

Wyrok uniewinniający nie wiąże, tak sądu administracyjnego, jak i organów podatkowych. Oznacza to również, że wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstwa nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w o.p. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy jest nieprawidłowa.

W orzecznictwie zauważa się, że ustawodawca, ograniczając w art. 11 p.p.s.a. związanie sądów administracyjnych, a co za tym idzie także organów podatkowych jedynie do sentencji wyroku karnego skazującego uczynił to nie bez powodu. W ten sposób bowiem pozostawił niezbędny orzecznictwu organów administracji margines swobody w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego (tak m.in. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1025/19). Należy bowiem zaznaczyć, że wyrok sądu karnego odnosi się do odpowiedzialności za przestępstwo, natomiast decyzja wymiarowa prowadzić ma do poniesienia przez jednostkę zgodnego z przepisami ustawy podatkowej ciężaru podatkowego. Może się zatem okazać, że pewne fakty zostaną przez organy podatkowe ocenione odmiennie niż uczyni to sąd karny (tak m.in. wyrok NSA z 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1340/15).

W niniejszej sprawie rozbieżność dotyczyła tego, czy faktury wystawiane przez kontrahenta skarżącego były rzetelne, czy też nie. Rozbieżność w stanowisku sądów ujawniła się dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej. Wyroki uniewinniające wydano po dłuższym czasie od wydania decyzji wymiarowej ostatecznej i po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w dniu 8 listopada 2017 r. wyroków o sygn. akt I SA/Bd 707/17 i sygn. akt I SA/Bd 798/17, które dotyczyły decyzji w sprawie kontrahenta skarżącej.

Analiza załączonych orzeczeń prowadzi ponadto do wniosku, że dla sądów karnych zasadniczy dowód w sprawie stanowiły ustalenia opinii biegłego. Jednak, należy podkreślić, że dowód ten świadczy jedynie o tym, że hala został wybudowana. Ta okoliczność nie była kwestionowana przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął bowiem, że hala produkcyjna została wybudowana, ale przez M. B. a nie Z. L. Biegły nie wskazał natomiast, kto był rzeczywistym wykonawcą budynku. Nie przypisał on poszczególnych faktur do etapów budowy, ani nie zweryfikował ich prawdziwości w stosunku do chronologii wynikającej z zapisów dziennika budowy. Dowód ten nie ma więc znaczenia dla sprawy podatkowej. Kluczowa w niniejszej sprawie jest nierzetelność podmiotowa zakwestionowanych faktur. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji dokonał odmiennej oceny niż sąd karny, a Naczelny Sąd Administracyjny się z tą oceną zgadza. Okoliczności sprawy, świadczą bowiem o tym, że Z. L. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a udzielone przez nią pełnomocnictwo dla zięcia było pozorne, miało jedynie charakter formalny, i zostało sporządzone jedynie w celu zatajenia faktu, iż to M. B. prowadził działalność gospodarczą pod szyldem E. [...].

W tym miejscu należy przywołać fragment wyroku karnego, w którym wskazano, że: "zarówno zarejestrowanie przedsiębiorstwa "E." jak i sposób działalności tej firmy polegający na wykonywaniu czynności przez pełnomocnika tj. M. B. związany był z wymogami jakie stawiała przed A. B. umowa o uzyskanie dotacji. Zasadniczą, była kwestia, braku powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy inwestorem tj. A. B. o wykonawcą. Temu samemu miało służyć podpisywanie faktur stanowiących podstawę do rozliczenia dotacji przez kierownika budowy M. B., a nie jak w innych wypadkach przez M. B. Sąd nie dał wiary wyjaśnieniom oskarżonej jakoby nie miała żadnej wiedzy co do sposobu funkcjonowania firmy "E.", a także, i została telefonicznie poinformowana przez pracownika odpowiedzialnego za rozliczenia dotacji, że takie pełnomocnictwo nie stanowi przeszkody w uzyskaniu dotacji. Zarówno M. B. jak i jego brat R. B. byli przedsiębiorcami funkcjonującymi w branży budowalnej. Żaden z nich w ramach prowadzonej przez siebie działalności nie mógłby przystąpić do przetarg ani też realizować inwestycji dla A. B. W tym celu powstała i rozpoczęła działalność Spółka ,,E." (uzasadnienie wyroku Sądu Okręgowego w E. z 20 lutego 2020 r., sygn. akt [...]). Powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że z okoliczności sprawy i zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca działa ze świadomością tego, że Z. L. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a robił to M. B. Kwestie świadomości skarżącej, autor skargi kasacyjnej powiązał również z zarzutem naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

8.5. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. miało dojść poprzez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do faktu, iż organy obu instancji nie badały należytej staranności skarżącej i z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. kwestię tę pominęły. Ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd zastąpił organy przy ocenie dobrej wiary skarżącej poprzez samodzielną analizę tej kwestii i ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie, co nie jest rolą Sądu.

Wobec tak sformułowanego zarzutu, wskazać należy, że wbrew stanowisku skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ badania dobrej wiary i należytej staranności skarżącej, w szczególności zaś braku wykazania na podstawie dowodów, że skarżąca mogła mieć świadomość tego, że faktury wystawione przez kontrahenta są nierzetelne. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest odliczenie podatku VAT naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. jest to dopuszczalne wówczas, gdy fakturę taką otrzymał podatnik, który nie wiedział lub mógł nie wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo (nadużycie) w podatku od towarów i usług. Podzielając stanowisko wyrażone w decyzjach organów, Sąd pierwszej instancji jako okoliczności przemawiające za tym, że skarżąca od samego początku wiedziała, że to nie Z. L. wykona umowę, wskazał to, że : (i) skarżąca znała już wcześniej Z. L.; (ii) wiedziała ona lub powinna wiedzieć, że teściowa jej szwagra jest emerytką, wcześniej zaś była krawcową i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w branży budowlanej; (iii) strona wiedziała, że działalność w branży budowlanej prowadzi M. B. (szwagier skarżącej i zięć Z. L.); (iv) skarżąca składając zeznania wyjawiła, że zdecydowała się "na M. B. " ze względu na to, że właśnie M. B. "chciał zarobić i kontynuować działalność budowlaną"; (v) skarżąca była świadoma tego, iż w razie zlecenia budowy hali produkcyjnej i dostawy maszyn osobie spowinowaconej, nie otrzyma dotacji. Powyższe, okoliczności były wskazane przez organy podatkowe, nie można zatem przyjąć, że to Sąd dokonał ustaleń w tym zakresie.

8.6. Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja skarżącej dotycząca rzekomego błędnego rozumienia przez Sąd pierwszej instancji pojęcia firmanctwa. Po pierwsze wymaga wskazania, że argumentacja autora skargi w tym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że udzielenie pełnomocnictwa wyklucza zaistnienie firmanctwa. Na potwierdzenie tego w skardze przywołano orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące art. 113 o.p. Należy więc zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu zaskarżonego orzeczenia nie odwołuje się do regulacji z art. 113 o.p. a w jego uzasadnieniu odniesiono się do przestępstwa stypizowanego w art. 55 Kodeksu karnego skarbowego. Jak wskazano wcześniej, w niniejszej sprawie udzielone pełnomocnictwo miało charakter pozorny i zostało udzielone jedynie w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. B., nie można więc przyjąć, że wykluczało ono firmanctwa.

Wbrew stanowisku skarżącej, nie przeczy możliwości przyjęcia w niniejszej sprawie firmanctwa okoliczność rzekomego nie wykazania by Z. L. wyraziła zgodę na firmowanie działalności M. B. czy brak ustalenia uzyskania za pomocą ukrycia się pod inną osobą korzyści podatkowej po stronie rzeczywistego podatnika. W przypadku bowiem firmanctwa nie jest konieczna zgoda firmującego, firmant może działać bez zgody i wiedzy firmującego, a dodatkowo nie jest wymagane osiągniecie korzyści podatkowej, a narażenie podatku na uszczuplenie, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

8.7. W sytuacji braku podważenia stanu faktycznego sprawy, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1, 167 oraz 168 dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Należy bowiem wskazać, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur. Skoro analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to słusznie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego i nałożono obowiązek zapłaty podatku należnego w oparciu o wskazane przepisy ustawy o VAT.

8.8. Wobec przytoczonych wcześniej rozważań niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony, gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 112.

9. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

9.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Adam Nita Roman Wiatrowski Ryszard Pęk