I FSK 2064/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Arkadiusz Cudak (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1462/22 odrzucające skargę w sprawie ze skargi P.K. na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzi na wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa postanawia oddalić skargę kasacyjną.

1. Postanowieniem z 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1462/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę P.K. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ") z 16 maja 2022 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa w przedmiocie wydania zaświadczenia dotyczącego zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że objęte skargą pismo organu nie należy do innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.), dalej "P.p.s.a.". Ma ono jedynie charakter informacyjny i nie może stanowić przedmiotu odrębnej skargi. W konsekwencji Sąd uznał skargę Strony za niedopuszczalną.

2. Skarga kasacyjna

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

a) art. 3 § 2 pkt 4) P.p.s.a.:

– w związku z art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a., poprzez odrzucenie przez Sąd wniesionej przez Stronę skargi, poprzez uznanie, że wydane w sprawie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiące odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa w związku z błędnym ustaleniem zaległości podatkowych, z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu zaległości w zaświadczeniu z 13 kwietnia 2022 r., nie stanowi aktu lub czynności w rozumieniu przepisu art. 3 § 2 pkt 4) P.p.s.a.;

– poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że wydane w sprawie zaświadczenie nie może być poddane kontroli sądowoadministracyjnej, pomimo że z literalnego brzmienia przepisu nie wynika, jakoby przepisy zawarte w dziale VIIIA, regulujące kwestie wydawania zaświadczeń, podlegały wyłączeniu spod tejże kontroli;

b) art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a., poprzez odrzucenie wniesionej przez Stronę skargi przy braku argumentacji wskazującej, z jakich "innych przyczyn" jej wniesienie było niedopuszczalne;

c) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, tj.:

– z pominięciem argumentacji podniesionej przez Stronę, a wskazującej na wydanie zaświadczenia w błędnym stanie faktycznym i prawnym,

– z pominięciem podniesionych przez Stronę zarzutów w ramach wniesionej skargi,

– przy braku weryfikacji prawidłowości wydanego w sprawie zaświadczenia,

– bez podjęcia próby weryfikacji, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając przedmiotowe zaświadczenie, nie dopuścił się bezczynności, uchylając się od wydania go w prawidłowej wysokości bądź stwierdzającego brak zaległości podatkowych;

d) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie postanowienia przy jednoczesnym braku wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, bowiem za takie nie można uznać zacytowanej treści podstaw prawnych, bez uzasadnienia ich zastosowania.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualne uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna Strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 1 w zw. z § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może bowiem rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, orzekając wówczas w składzie jednego sędziego (z wyjątkiem posiedzeń niejawnych, o których mowa w art. 182 § 2 cytowanej ustawy, nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie).

3.3. Przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym postępowaniu jest ocena dopuszczalności skargi Skarżącego do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Sąd pierwszej instancji stanął w tym względzie na stanowisku, że skarga Strony dotyczyła pisma organu podatkowego będącego odpowiedzią na wezwanie tego organu do usunięcia naruszenia prawa, tj. czynność organu niemieszczącą się w katalogu określonym w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., w związku z czym jest niedopuszczalna, a skoro została wniesiona – podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z § 3 P.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej utrzymuje natomiast, że Sąd pierwszej instancji błędnie zidentyfikował przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego. Jego zdaniem "(...) kwestią fundamentalną i podstawową było wydanie zaświadczenia o niezleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości. Stronie co prawda zostało wydane takowe zaświadczenie, jednakże (...) w błędnym stanie faktycznym. Wniesiona skarga dotyczyła więc kontroli sądowoadministracyjnej wydanego w sprawie zaświadczenia (...)". Przepis art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. nie wyklucza sądowoadministracyjnej kontroli wydawania zaświadczeń, a ponadto na dopuszczalność takiej kontroli wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie. W konsekwencji, zdaniem kasatora, Sąd pierwszej instancji wadliwie odrzucił skargę w niniejszej sprawie.

Skarżący podniósł również, że Sąd winien był dokonać kontroli merytorycznej wydanego zaświadczenia także z uwagi na treść art. 134 § 1 P.p.s.a., tj. w ramach obowiązku rozstrzygania w granicach danej sprawy.

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle tak zakreślonych granic sporu zidentyfikować można dwa zasadnicze problemy, które winien rozstrzygnąć Sąd kasacyjny.

Po pierwsze czy w świetle obowiązujących przepisów prawa (w szczególności art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.) istnieje dopuszczalność drogi sądowej w zakresie kontroli legalności pisma organu administracji publicznej stanowiącego odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wbrew bowiem twierdzeniom kasatora przedmiotem skargi Strony niewątpliwie było pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 maja 2022 r. (k. 29-30 akt administracyjnych) wystosowane w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 25 kwietnia 2022 r. (k. 18-20 akt administracyjnych). Potwierdza to wprost treść tej skargi ab initio (zob. s. 1 i 2), pomimo że w jej uzasadnieniu Skarżący kwestionuje w istocie merytoryczną poprawność wydanego na jego wniosek zaświadczenia.

Po drugie – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie powyższe - czy Sąd pierwszej instancji, działając w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., winien był poddać kontroli wspomniane zaświadczenie. Na tym tle aktualność zyskuje ponadto ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący wadliwości uzasadnienia postanowienia Sądu pierwszej instancji, który nie odniósł się w nim do argumentacji Strony wskazującej na wadliwość wystawionego zaświadczenia.

3.5. W zakresie dotyczącym pierwszego z nakreślonych powyżej zagadnień prawnych Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Szczegółowy zakres kognicji sądów administracyjnych dokonujących kontroli działalności administracji publicznej określa art. 3 § 2 P.p.s.a., przy czym sporne w sprawie pismo organu niewątpliwie nie jest żadnym z aktów administracyjnych wymienionych w pkt 1-3 oraz 4a-7 powołanego przepisu, jak również nie można go uznać za przejaw zachowań organu administracji, o których mowa w pkt 8 i 9 art. 3 § 2 P.p.s.a. Należy zatem ocenić, czy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 maja 2022 r. mieści się w katalogu innych aktów lub czynności organu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 cytowanej ustawy.

Stosownie do powołanego przepisu kontroli sądowoadministracyjnej podlegają inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, 1491 i 2052), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, 1598, 2076 i 2105), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Rację ma kasator, że do spornego pisma z 16 maja 2022 r. nie znajduje zastosowania wyłączenie wprost przewidziane w przywołanej regulacji. Niewątpliwie nie zostało ono bowiem wydane w ramach którejkolwiek z wymienionych tam expressis verbis procedur prawnych (postępowanie administracyjne, postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające, kontrola podatkowa oraz kontrola celno-skarbowa) lub innych procedur, do których mają zastosowanie wskazane przepisy. Nie oznacza to jednak jeszcze, że wspomniane pismo podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego. Zasadniczym kryterium, na podstawie którego należy zakwalifikować inny akt lub czynność organu administracji publicznej jako podlegające kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., jest bowiem to, czy dotyczą one uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Tymczasem, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji i z którą to oceną należy się w pełni zgodzić, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 maja 2022 r. ma charakter wyłącznie informacyjny, nie rozstrzyga o jakichkolwiek obowiązkach czy prawach Skarżącego. Zawiera ono wyjaśnienia, ustosunkowanie się organu do argumentacji zaprezentowanej przez Stronę w piśmie z 25 kwietnia 2022 r. Z tych względów nie można uznać, że wspomniane pismo może na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Dodać jedynie należy, co sygnalizował także Sąd pierwszej instancji, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 maja 2017 r. wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa było istotnym elementem warunkującym dopuszczalność drogi sądowoadministracyjnej w odniesieniu do niektórych aktów administracyjnych, co do których przepisy prawa nie przewidywały środków zaskarżenia. Odpowiedź na to wezwanie nie mogła być jednak nigdy przedmiotem skutecznej skargi do sądu administracyjnego. Przedmiotem takiej skargi był zawsze akt poprzedzający takie wezwanie.

3.6. Przechodząc w tym miejscu do rozstrzygnięcia drugiego z istotnych w sprawie zagadnień, mianowicie, czy Sąd pierwszej instancji – jako zobligowany do rozstrzygania w granicach sprawy – winien był dokonać merytorycznej kontroli wydanego na wniosek Skarżącego zaświadczenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że takie działanie sądu administracyjnego nie byłoby dopuszczalne w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym kontroli interpretacji indywidualnych – wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Na tle wykładni powołanego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "(...)ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (...)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Łd 2572/95, LEX nr 32521). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96 (CBOSA), w której stwierdzono, że: "W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51 ustawy o NSA), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot". Dodać tylko należy, że choć powołane orzeczenia wydane zostały na tle regulacji nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), nadal przypisuje się im aktualność (zob. komentarz do art. 134 P.p.s.a. pkt 4 - A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021), czego świadomość ma także autor skargi kasacyjnej, skoro przywołał te poglądy w rozpoznawanym środku odwoławczym.

A contrario skoro sąd administracyjny jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot, a w rozpoznawanej sprawie nie ma w ogóle przedmiotu zaskarżenia (zachodzi niedopuszczalność drogi sądowej w zakresie skargi na pismo informacyjne organu podatkowego), Sąd pierwszej instancji nie mógł "pójść o krok dalej" i skontrolować wydanego na wniosek Strony zaświadczenia. W badanym przypadku nie można w ogóle mówić o sprawie sądowoadministracyjnej, w ramach której można byłoby takiej kontroli dokonać, skoro środek inicjujący takie postępowanie nie mógł być skuteczny.

Celem uzupełnienia wskazać również należy, że wbrew twierdzeniom kasatora kontrolą sądowoadministracyjną nie może być objęta prawidłowość wydanego przez organ podatkowy zaświadczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 29 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1664/20 (CBOSA), czynność, jaką jest wydanie zainteresowanemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości nie mieści się w pojęciu innych aktów lub czynności z zakresu administracji (...), o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Przez takie akty można bowiem rozumieć wyłącznie te, które w sposób prawnie wiążący wpływają na sytuację prawną określonego podmiotu bądź przez to, że same tę sytuację wyznaczają bądź przez to, że wywołują określony skutek prawny, jaki obowiązujące prawo wiąże z danym aktem lub czynnością (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2004 r., sygn. akt II SA 4182/03; CBOSA). Prawidłowość zaświadczenia wymyka się spod kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż sąd administracyjny nie dysponuje danymi, które pozwoliłyby zweryfikować zgodność z prawdą treści zaświadczenia (które obrazuje wyłącznie znany organowi z racji wykonywanych zadań stan faktyczny lub prawny, nie ingerując w sferę obowiązków i praw jednostki).

Przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia sądów administracyjnych, na podstawie których kasator wywodzi dopuszczalność sądowoadministracyjnej kontroli legalności zaświadczenia, dotyczyły odmiennej kwestii – odmowy wydania zaświadczenia, co powinno nastąpić w formie postanowienia, lub niewydania zaświadczenia o żądanej treści, co można rozpatrywać w kategorii bezczynności organu administracji. Dopuszczalność skargi na postanowienie organu administracji wynika zaś wprost z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., a skargi na bezczynność – z pkt 8 i 9 powołanego przepisu. W rozpoznawanej sprawie Strona co do zasady otrzymała na swój wniosek zaświadczenie o żądanej przez siebie treści, tj. o zaleganiu w podatkach wg stanu na 7 kwietnia 2022 r. (dzień złożenia wniosku).

3.7. W konsekwencji powyższego zasadny nie mógł być także zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji skargi kwestionującej merytoryczną poprawność wydanego przez organ zaświadczenia.

3.9. Podsumowując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uwagi na bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w szczególności tych dotyczących naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 i art. 134 § 1 P.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.