I FSK 2062/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 505/22 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2021 r., nr 1401-IOV-2.4103.164.2021.MB w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. S. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 505/22, w sprawie ze skargi E. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z dnia 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2015 r.

W skardze kasacyjnej Dyrektor wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 2 pkt 5 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U. UE L 2006 r., poz. 347; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez błędną wykładnię ww. przepisu, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że organy nie dokonały prounijnej wykładni przepisów art. 89a ust. 2 pkt 5 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) ustawy o VAT, w sytuacji, gdy zdaniem Sądu skorzystanie z ulgi za złe długi w świetle art. 89a ustawy o VAT w terminie 2 lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelności nieściągalne było niemożliwe lub znacząco utrudnione z uwagi na przepisy krajowe, które to przepisy krajowe były sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19, co skutkowało niezasadnym przyjęciem przez Sąd - na gruncie rozpoznawanej sprawy, iż organ nie może powoływać się na upływ terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, a warunek z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty - Dyrektor podnosi, że nie można zgodzić się z Sądem, że zachodziła potrzeba dokonania prounijnej wykładni przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w sytuacji kiedy podatniczka przed ogłoszeniem wyroku TSUE w sprawie C-335/19, miała prawo aby nie uwzględnić zakwestionowanych w tym wyroku warunków wynikających z art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a) i b) ustawy o VAT i złożyć korektę deklaracji w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.).

W odpowiedzi E. S. domagała się oddalenia skargi kasacyjnej organu w całości oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota powstałego na gruncie niniejszej sprawy sporu dotyczy dopuszczalności powoływania się przez organ podatkowy na upływ dwuletniego terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy strona domaga się uwzględnienia tzw. ulgi za złe długi w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE; Trybunał) wyroku z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 (UE:C:2020:829).

Z przebiegu postępowania wynika, że w dniu 29 grudnia 2020 r. skarżąca, powołując się na ww. wyrok TSUE, złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2015 r., uwzględniając nieściągalne wierzytelności dotyczące faktur VAT wystawionych w 2015 r. Organy podatkowe odmówiły zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2015 r., wskazując, że żądanie strony było spóźnione. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, skorzystanie z tzw. ulgi za złe długi było możliwe, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowisko o konieczności zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT wobec skarżącej było uzasadnione zakresem rozstrzygnięcia Trybunału. Powołany wyrok TSUE nie odnosił się bowiem do warunku przewidzianego w ww. przepisie (uznając za sprzeczne z prawem unijnym inne przesłanki skorzystania z tzw. ulgi za złe długi wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT). Strona nie była zaś pozbawiona możliwości działania i mogła wystąpić ze stosowną korektą podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT z pominięciem unormowań zakwestionowanych przez Trybunał, z zachowaniem terminu, o jakim mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (s. 3-5 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje prezentowaną przez Dyrektora argumentację za nieprzekonującą, w pełni podzielając zapatrywanie Sądu pierwszej instancji o potrzebie dokonania prounijnej wykładni art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT i pominięcia w rozpatrywanym przypadku ustanowionego w tym przepisie terminu. Dostrzec należy, że taki kierunek interpretacyjny zyskał akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle spraw zbliżonych do obecnie rozpatrywanej (zob. wyroki NSA: z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt: I FSK 1741/22 oraz FSK 1752/22 i FSK 1753/22; z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt: I FSK 1815/22 i I FSK 1715/22).

Wyjaśnienia wymaga, że w wyroku wydanym w sprawie C-335/19 TSUE stwierdził, że "Artykuł 90 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT." Poza sporem pozostawała okoliczność, że przywołane orzeczenie Trybunału odnosiło się wprost do statusu dłużnika i wierzyciela jako warunku dokonania korekty podatku w przypadku wierzytelności nieściągalnych (tj. przesłanek przewidzianych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) ustawy o VAT) i nie objęło swym zakresem czasowego ograniczenia możliwości skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, ustanowionego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ww. ustawy. Nie oznaczało to jednak, że wypowiedź Trybunału pozostawała bez wpływu na proces interpretacji ostatnio powołanego przepisu w kontekście zasady pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego. W treści ww. wyroku TSUE akcentował, że zasada pierwszeństwa Unii wymaga, by każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego odstąpił "od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z dnia 24 czerwca 2019 r., Popławski, C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61). Wynika z tego, że (...) rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia (...) niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii." (zob. pkt 51 i 52 ww. wyroku). Z rozważań TSUE jednoznacznie wynika, że - w świetle fundamentalnej dla funkcjonowania systemu prawnego Unii zasady pierwszeństwa - konieczne jest zapewnienie podatnikowi realnej możliwości skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, na warunkach zgodnych z prawem unijnym.

Mając powyższe na uwadze trafnie podkreślano w judykaturze, że uprawnienie podatnika do pominięcia niezgodnych z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE przepisów art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, w istocie zmaterializowało się dopiero po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. Należało mieć bowiem na względzie, że w okresie poprzedzającym wspomniane rozstrzygnięcie Trybunału zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne konsekwentnie przyjmowały, że przesłanki ustanowione w art. 89a ustawy o VAT stanowiły prawidłową implementację art. 90 Dyrektywy VAT (zob. np. uzasadnienie wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1752/22 oraz I FSK 1815/22 i powołane tam orzecznictwo dotyczące warunków skorzystania z tzw. ulgi za złe długi).

Tym samym argument Dyrektora o braku przeszkód do dokonania przez stronę korekty podatku w terminie przewidzianym w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT należało ocenić jako czysto hipotetyczny. Biorąc pod uwagę uwarunkowania prawne (brzmienie art. 89a ustawy o VAT oraz poglądy judykatury o zgodności przedmiotowej regulacji z prawem unijnym), nie sposób było zasadnie twierdzić, że skarżąca mogła w sposób efektywny dokonać korekty podatku w związku z istnieniem nieściągalnych wierzytelności, w okresie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiona została faktura. Taka możliwość pojawiła się dopiero po rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-335/19, które otworzyło podatnikom drogę do skorzystania z tzw. ulgi za złe długi z pominięciem przesłanek sprzecznych z prawem unijnym.

W świetle przedstawionych uwag za uzasadnioną należało uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że krajowy organ podatkowy nie powinien powoływać się na upływ terminu, w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Na moment, w którym skorzystanie z ulgi powinno było nastąpić, skarżąca pozostawała w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jej przypadku skorzystanie ze spornej ulgi nie było możliwe z uwagi na niespełnienie warunków dotyczących statusu dłużnika (zob. s. 15 wyroku). Przyjęcie przeciwnego założenia, dopuszczającego zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jako podstawy decyzji odmownych wobec podatników działających w dobrej wierze i w zaufaniu do obowiązującego prawa oraz stanowiska organów i sądów administracyjnych, czyniłoby iluzoryczną realizację uprawnień będących konsekwencją ww. wyroku TSUE. W konsekwencji takie działanie naruszałoby zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa Unii Europejskiej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawiony podstaw sformułowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i orzekł o oddaleniu środka zaskarżenia w myśl art. 184 Ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 powołanej ustawy.