I FSK 206/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 716/17 w sprawie ze skargi "C. sp. z o.o." z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. nr 1061-IPTPP2.4512.26.2017.2.JS w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) w związku z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późń. zm.) i załącznikiem nr 2 do tej ustawy, o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia do napędu silników spalinowych" decyduje jego faktyczne przeznaczenie, czy wynikająca z właściwości wyrobu możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych?" 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 716/17 po rozpoznaniu skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną na wniosek Spółki.

Przedstawiając stan sprawy Sąd ten wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji szerokiej gamy kosmetyków, dezodorantów, odświeżaczy powietrza, repelentów, itp. Spółka nie produkuje kosmetyków pod własną marką lecz na zlecenie największych producentów kosmetyków i artykułów chemii gospodarczej na świecie. W ramach wykonywanej działalności Spółka zużywa różne wyroby akcyzowe, których część nabywa wewnątrzwspólnotowo. Wśród wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo są również wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej. Przedmiotowe wyroby Spółka nie przeznacza do celów napędowych lub opałowych. Wyroby te nie są również w żaden sposób spalane. Wyroby akcyzowe są wykorzystywane w procesie produkcji i stanowią składnik kosmetyków.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: Czy mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Spółka będzie związana obowiązkiem określonym w art. 103 ust. 5a stawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), w przypadku gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z ustawą Prawo energetyczne zostaną przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe?.

Zdaniem strony skarżącej nie będzie na niej ciążył obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. wyrobów akcyzowych w terminach wynikających z art. 103 ust. 5a u.p.t.u., gdyż nabywane wyroby nie stanowią paliw silnikowych , o których mowa w cyt. regulacji prawnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2017 r., stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie przedstawionego pytania jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, wskazane we wniosku towary wbrew temu co twierdzi Spółka - stanowią wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, gdyż spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw, dla których w ustawie o podatku akcyzowym została określona stawka akcyzy. A zatem ww. towary stanowią paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powołanym na początku wyroku stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że nabywane przez nią wyroby akcyzowe są i będą wykorzystywane w procesie produkcji i stanowią składnik kosmetyków. Nie są więc przeznaczane do użycia, oferowane na sprzedaż czy używane do silników spalinowych.

Sąd pierwszej instancji, powołując się na ugruntowane poglądy orzecznictwa, stwierdził, że "przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Przeznaczenia nie należy rozumieć jako hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu, ale jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów (nie samą możliwość ich wykorzystania do tych celów)."

W konsekwencji Sąd uznał, że nie można podzielić poglądu organu, że o zaliczeniu przedmiotowych wyrobów do paliw silnikowych decyduje wyłącznie przystosowanie tych wyrobów do użycia do napędu silników spalinowych, a więc potencjalna możliwość takiego ich wykorzystania, bez względu na to, do czego zostały przeznaczone, czy też jak wskazano w odpowiedzi na skargę , a wiec poza wydanym aktem, decydująca jest kwalifikacja towarów w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku. Wobec powyższego WSA stwierdził, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, złożył Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy skargi kasacyjne na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej i przyjęciu, że organ dopuścił się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. i w konsekwencji zaskarżona przez spółkę interpretację uchylił, podczas gdy organ w ww. interpretacji dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego (nie naruszył ich) w związku z czym skarga spółki była nieuzasadniona i winna być oddalona;

- art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu wyrażonego w interpretacji i przyjęciu, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: "O.p.") albowiem zagadnienie wymagań jakościowych określonych dla paliw dla wyrobów nabywanych przez Spółkę nie było elementem stanu faktycznego, podczas gdy organ wypowiadając się w powyższym zakresie, nie dokonał zmiany stanu faktycznego a wykazał, że towary nabywane przez spółkę spełniają określone w odrębnych przepisach, wymagania jakościowe określone dla paliw, dla których w ustawie akcyzowej została określona stawka akcyzy;

Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 i załącznikiem nr 2 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania , polegające na uznaniu, że nabywane przez spółkę wewnętrznowspólnotowo wyroby (towary) nie są paliwami silnikowymi, w rozumieniu ww. art. 86 ust. 2 i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu, że nabywane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowo wyroby (towary) nie są paliwem silnikowym, w rozumieniu ww. art. 86 ust. 2 i w konsekwencji na spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. wyrobów, w terminach przewidzianym w ww. art. 103 ust. 5a.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kluczowym zarzutem w niniejszej sprawie jest zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. i załącznikiem nr 2 do tej ustawy mającej polegać na uznaniu, że nabywane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowo wyroby (towary) nie są paliwem silnikowym, w rozumieniu ww. art. 86 ust. 2 i w konsekwencji na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. wyrobów, w terminach przewidziany w ww. art. 103 ust. 5a.

Przepis art. 103 ust. 5a u.p.t.u. stanowi, że: "W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym".

Przywołany wyżej przepis ustanawia odstępstwo od terminów zapłaty podatku ustanowionych w art. 103 ust. 1–3 u.p.t.u. Wynika z niego, że znajduje on zastosowanie w wypadku, gdy będą spełnione następujące warunki:

1) podmiot dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych towarów;

2) nabyte towary będą paliwami silnikowymi, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne;

3) nabyte wyroby będą jednocześnie paliwami silnikowymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Izbie Finansowej prezentowane jest jednolite stanowisko, że termin "paliwa silnikowe", którym posługuje się art. 103 ust. 5a u.p.t.u. należy rozumieć w kontekście definicji z art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie ze wskazanym przepisem, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zatem, aby dany wyrób uznać za paliwo silnikowe należy przeanalizować jego charakter w kontekście przydatności – tj. przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania – do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z definicji tej wynika, iż przez przeznaczenie nie należy rozumieć hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Innymi słowy, przeznaczenie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 357/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1575/17, z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1606/17, z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1913/17, wszystkie opubl. CBOSA). Jeśli produkty energetyczne nie spełniają warunków wskazanych w art. 86 ust. 2 u.p.a. nie mogą zostać uznane za paliwa silnikowe nawet, gdyby potencjalnie mogły zostać wykorzystane do napędu silników. Przywołana wyżej definicja paliwa silnikowego nawiązuje bowiem do rzeczywistego wykorzystania produktów energetycznych, nie zaś do ich cech wskazujących na potencjalną możliwość ich wykorzystania jako paliwa silnikowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całej rozciągłości podziela prezentowane wyżej poglądy nie tylko z tego powodu, że wynikają one z wykładni gramatycznej i systemowej zewnętrznej, lecz i z tego względu, że za taką wykładnią przemawia także wykładnia prounijna na co wskazuje się w piśmiennictwie. Prof. Marek Kalinowski w krytycznej glosie do wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2018 r., I SA/Kr 300/18 zwrócił bowiem uwagę na okoliczność, że: " ... Jednym z aktów, które zostały transponowane do polskiego porządku prawnego, jest dyrektywa 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Jak stanowi się w motywie 22 tego aktu: "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana". Z przywołanego fragmentu dyrektywy wynika, że jedynie produkty, które są lub mają być faktycznie wykorzystane dla celów napędowych, podlegają akcyzie zharmonizowanej. W konsekwencji w przepisie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze powołanej dyrektywy postanowiono, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Jeśli odczytuje się definicję paliwa silnikowego w kontekście przywołanych wyżej regulacji dyrektywy 2003/96/WE, staje się jasne, że nawiązuje ona do faktycznego wykorzystania produktów energetycznych, nie zaś do potencjalnej możliwości ich wykorzystania do napędu silników spalinowych, wynikającej z ich właściwości.

Po uwzględnieniu przywołanej wyżej definicji paliwa silnikowego należy zatem stwierdzić, że trzeci z przywołanych wyżej warunków, od którego jest uzależnione stosowanie przepisu art. 103 ust. 5a u.p.t.u., należy rozumieć w ten sposób, że nabywany w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrób ma być produktem energetycznym objętym załącznikiem nr 2 do u.p.a., który w świetle art. 86 ust. 2 u.p.a. jest paliwem silnikowym. Należy zatem stwierdzić, że tylko wtedy znajdzie zastosowanie przepis art. 103 ust. 5a u.p.t.u., gdy następuje wewnątrzwspólnotowe nabycie produktów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., a jednocześnie ich właściciel zamierza oferować lub zużywać te produkty jako paliwa silnikowe. Natomiast gdy ich przeznaczenie jest inne, nie może znaleźć zastosowania przepis art. 103 ust. 5a u.p.t.u" (w: Glosa 2019/4/123-129).

Tym niemniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Izbie Gospodarczej jak w szeregu wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych prezentowany jest odmienny pogląd na tle wykładni art. 86 ust. 2 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 3 lipca 2018 r., I GSK 727/17 (LEX nr 2535323) przedstawił wykładnię wskazanego przepisu u.p.a.: "Zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem. Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości." Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyroku z 3 lipca 2018 r., I GSK 728/17 (LEX nr 2535324). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2012 r., I GSK 391/11 (cbois.nsa.gov.pl) przedstawił zbliżone stanowisko: "Ponadto, co należy podkreślić, ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". W rozumieniu tych przepisów paliwami silnikowymi (podobnie opałowymi) są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne." Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 688/17 przy czym w wyroku tym wyraźnie wskazano, że NSA w składzie rozpoznającym tą sprawę nie podziela odmiennego stanowiska prezentowanego w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1575/17.

Uwzględniając opisane wyżej okoliczności i powstałą rozbieżność w orzecznictwie zarówno Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że na tle wykładni art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. ( Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.) i załącznikiem nr 2 do tej ustawy, wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: " Czy w świetle art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) w związku z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późń. zm.) i załącznikiem nr 2 do tej ustawy, o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia do napędu silników spalinowych" decyduje jego faktyczne przeznaczenie, czy wynikająca z właściwości wyrobu możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych?".

D. Mączyński M. Kołaczek H. Sęk