I FSK 2047/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 328/22 w sprawie ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lutego 2022 r. nr 1001-IOV-2.4103.82.2021.2.AK UNP: 1001-22-018331 w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 sierpnia 2022 r., sygn. I SA/Łd 328/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę K. P. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 16 lutego 2022 r. numer 1001-IOV-2.4103.82.2021.2.AK UNP: 1001-22-018331 w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DIAS z 2 grudnia 2021 r., numer 1001-IOV-2.613.1.2021.4.WMUCS.U12.

2. Wskazać należy, że jak wynika z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego decyzją z dnia 20 września 2018 r. NUCS określił Stronie kwotę podatku od towarów i usług. Następnie postanowieniem z 14 grudnia 2018 r. Organ podatkowy stwierdził, że odwołanie Skarżącego od powyższego rozstrzygnięcia NUCS zostało wniesione z uchybieniem terminu, a następnie postanowieniem z 28 stycznia 2019 r. odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skargi na powyższe postanowienia zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 263/19 oraz I SA/ Łd 140/19. W momencie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia DIAS Skargi kasacyjne od wskazanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi były rozpoznawane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym zauważyć, że wyrokami z 21 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1927/19 oraz I FSK 1851/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Łodzi z 5 czerwca 2019 r. odpowiednio o sygn. akt I SA/Łd 263/19 oraz I SA/ Łd 140/19.

Na wniosek Skarżącego, NUCS, postanowieniem z 15 lutego 2019 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją z 20 września 2018 r., a następnie postanowieniem z 2 kwietnia 2019 r. zawiesił z urzędu wznowione postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., z uwagi na wystąpienie przesłanki zagadnienia wstępnego. Następnie, pismem z 11 czerwca 2021 r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z właściwością sprawa została przekazana do DIAS w Łodzi, który postanowieniem z 2 grudnia 2021 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 20 września 2018 r. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny, w postaci konieczności prawomocnego orzeczenia w sprawach wszczętych skargami na postanowienia DIAS w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 lutego 2022 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie z 2 grudnia 2021 r.

Rozpatrujący odwołanie Strony od decyzji DIAS z 16 lutego 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględnił skargę Strony na postanowienie Organu podatkowego z 16 lutego 2022 r. i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DIAS z 2 grudnia 2021 r.

3. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi w tym zakresie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji na podstawie. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 151 p.p.s.a., w zw. z art. 135 p.p.s.a. a to w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), oraz art 191 O.p. i art 247 O.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a w konsekwencji błędną ocenę, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS") z 20 września 2018 r. nr 378000- CKKl.4103.1.26.2017.56 oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od te decyzji nie ma waloru zagadnienia wstępnego, zaś jedynym i koniecznym warunkiem stwierdzenia nieważności decyzji jest jej ostateczność, i bez znaczenia dla rozstrzygania w przedmiocie stwierdzenia nieważności pozostaje fakt uprzedniego wszczęcia postępowania sądowego, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji, w ustalonych okolicznościach sprawy, winien przyjąć, że toczące się przed sądem administracyjnym postępowania w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji stanowią zagadnienie wstępne mające bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie wszczętej wnioskiem z 11 czerwca 2021 r. o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, zamiast jej oddalenia w sytuacji, gdy brak było przesłanek do uchylenia postanowień organu podatkowego, będące skutkiem dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, przejawiającej się w uznaniu, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawieszając z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji NUCS z 20 września 2018 r. Nr 378000-CKK1.4103.1.26.2017.56 do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, w sytuacji gdy sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie wiążącej błędnej oceny prawnej polegającej na braku akceptacji dla stanowiska organu, zgodnie z którym zaistniały obligatoryjne przesłanki do zawieszenia postępowania określone w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., oraz przez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności wskazania, dlaczego naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a także brak wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy w sytuacji gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, a których nie można domniemywać z treści uzasadnienia wyroku.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Strona podtrzymała swoją dotychczasowa argumentacje i wniosła o jej oddalenie. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1842, z późn zm.).została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 28 września 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska.

5.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

5.4. Zgodnie z brzmieniem art. 204 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie zawieszenie postępowania zostało uzasadnione potrzebą oczekiwania na rozstrzygnięcie takiego zagadnienia wstępnego. W ocenie Organu podatkowego wynik zapadłych przed sądem administracyjnym prawomocnych rozstrzygnięć miałby bowiem wpływ na rodzaj rozstrzygnięcia, które zapadłoby w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji. W konsekwencji niedopuszczalne jest w ocenie Organu podatkowego rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w trybie nadzwyczajnym skoro nadal jest dokonywana weryfikacja waloru ostateczności decyzji w trybie zwykłym. Z kolei Strona podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko i uważa, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny i bezpośrednio wpływa na treść decyzji w toczącym się postępowaniu. Tymczasem toczące się w chwili wydania przez DIAS zaskarżonego rozstrzygnięcia postępowania przed NSA dotyczą kwestii procesowych, co oznacza, że wydane decyzje stwierdzające niedopuszczalność odwołania były ostateczne, zatem nie istniała przeszkoda do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Do stanowiska Strony przychylił się Sąd pierwszej instancji, który zaskarżonym orzeczeniem z 17 sierpnia 2022 r. uchylił postanowienie Organu podatkowego z 16 lutego 2022 r. i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DIAS z 2 grudnia 2021 r.

Wskazać należy, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" zaś powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle a nie wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., I FSK 1779/18). Innymi słowy rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. ponadto wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1227/18 oraz z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13).

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię tego przepisu zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. W rozpoznawanej sprawie zależność powyższa nie zachodzi. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że z faktu, że zostało uprzednio wydane postanowienie o uchybieniu terminu i odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, zaś skarga na te postanowienia została oddalona przez WSA, a następnie Skarżący wniósł skargi kasacyjne od tych wyroków, nic w kwestii ostateczności decyzji nie zmienia. Weryfikacja przez NSA wyroków WSA oddalających skargi na postanowienia organu podatkowego o uchybieniu terminu i odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, nie może być zatem uznana za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty nie sposób było uznać sformułowanych przez Organ podatkowy zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne. Sąd pierwszej instancji dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonał bowiem prawidłowej identyfikacji zaistniałego w sprawie problemu a następnie w sposób prawidłowy dokonał subsumpcji przepisów postępowania podatkowego powołując się przy tym na utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznając, że w istocie rzeczy nie było przeszkód do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wbrew twierdzeniem DIAS w treści uzasadnienia przedmiotowego wyroku w jasny sposób przedstawił swoją argumentację. Nie sposób też uznać by zaskarżony wyrok nie miał w swej istocie wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania przez Organ podatkowy, gdyż samo stwierdzenie że cyt. "Nie ma więc przeszkód do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji" stanowi klarowną wskazówkę co do dalszego procedowania przez organy podatkowe.

6. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Olejnik M. Golecki (spr.) D. Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA