I FSK 2033/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: D. S.A. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 603/17 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk Marek Kołaczek

Wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 603/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku sądowego wynika, że wymienioną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 grudnia 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Według organu podatkowego pierwszej instancji, ujęte przez spółkę w ewidencji VAT oraz rozliczone w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. faktury dokumentujące zakup telefonów [...] oraz [...] od: J. [...] sp. z o.o. na kwotę netto 5.436.520,82 zł (z podatkiem VAT – 6.686.920,62 zł w 7. transakcjach), S. sp. z o.o. na kwotę netto 1.416.661,77 zł (z podatkiem VAT - 1.742.493,98 zł w 3. transakcjach) oraz E. sp. z o.o. na kwotę netto 2.152,271,65 zł (z podatkiem VAT – 2.647.294,13 zł w 3. transakcjach) – nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to jest polegających na przeniesieniu prawa do rozporządzanie towarami jak właściciel. Organ wskazał, że do wyżej wymienionych kontrahentów spółki D. towar dostarczać miały firmy, które pełniły rolę tak zwanych znikających podatników, a obrót telefonami miał charakter karuzeli podatkowej.

Według organu pierwszej instancji, spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchach obrotu telefonami komórkowymi i nie dochowała należytej staranności, jakiej w danych okolicznościach można by oczekiwać od doświadczonego przedsiębiorcy. Przed rozpoczęciem współpracy spółka nie dokonywała weryfikacji wiarygodności kontrahentów i nie zabiegała o osobisty kontakt, a także nie sporządzała umów na piśmie.

Z uwagi na to, że nabycia telefonów od wymienionych kontrahentów miały miejsce w ramach obrotu karuzelowego, którego celem jest jedynie upozorowanie legalnego obrotu i który odbywa się pomiędzy z góry ustalonymi uczestnikami, spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z podważonych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że w przypadku łańcuchów dostaw, w których uczestniczyła spółka D., rolę tzw. "znikających podatników", którzy nie złożyli deklaracji podatkowych i nie rozliczyli podatku należnego, wykazanego na wystawionych fakturach VAT pełniły: L. Sp. z o. o., będąca wystawcą faktur VAT na rzecz J. sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., która wystawiła faktury VAT na rzecz S. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.

Z kolei Spółki J., S. oraz E. - nabywcy faktur wystawionych przez "znikające podmioty", stwarzając pozory rzeczywistej i legalnej działalności gospodarczej (tzw. bufory), dokonali dalszego zafakturowania telefonów na rzecz skarżącej spółki pełniącej rolę tzw. brokera, tj. podmiotu czerpiącego konkretną korzyść finansową z tego procederu. Spółka bowiem, dokonując odliczenia podatku naliczonego (wg stawki 23%), który na poprzednich etapach nie został zapłacony, a następnie fakturując dalszą ich odsprzedaż na rzecz unijnych kontrahentów jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu 0 % stawką VAT, wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i otrzymała nienależny zwrot podatku VAT.

Organ stwierdził, ze spółka nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z wymienionymi kontrahentami, albowiem decydując się na rozpoczęcie współpracy z podmiotami nieznanymi w branży, nie zawarła pisemnych umów oraz nie dociekała źródła pochodzenia towarów, zaś weryfikację kontrahenta sprowadziła w istocie do zebrania kopii dokumentów rejestracyjnych. Ponadto pomimo zastrzeżenia w umowie z firmą logistyczną D. obowiązku skanowania numerów IMEI oraz inspekcji towaru, skanowanie numerów IMEI miało miejsce jedynie dla trzech dostaw, a przy tym spółka D. nie zleciła przeprowadzenia inspekcji. Tymczasem okazało się, że niektóre numery IMEI telefonów będących przedmiotem transakcji dokonywanych przez stronę, powtarzały się w innych łańcuchach obrotu.

Ponadto spółka nie przedstawiła dowodów korzystania z portalu [...], gdzie miało dochodzić do nawiązywania kontaktów z kontrahentami, a nadto w transakcjach z wymienionymi dostawcami telefonów oraz ich odbiorcami stosowała system przedpłat.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że spółka D. na wskazanych transakcja realizowała niewielką marżę 3,48 - 5,49%, która nie była faktycznym zyskiem spółki, gdyż zysk ten dawał zwrot podatku VAT w związku z zastosowaniem 0% stawki podatku, przewidzianej dla transakcji WDT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spółka podniosła przede wszystkim, że materiał dowodowy gromadzony był w sposób subiektywny, aby wyprowadzić negatywne wobec spółki konsekwencje. Ponadto spółka podniosła, że ocena dowodów nie odpowiadała kryteriom określonym w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z zm., dalej – "O.p."), a zwłaszcza dowolne było ustalenie, że spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczym obrocie, a także, że jej dostawcy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Przesłanki na których organy oparły ocenę braku dochowania przez spółkę należytej staranności odbiegały od realiów rynkowych, jak na przykład kwestionowanie kontaktów przy użyciu Internetu, czy braku pisemnych umów. Dowolny charakter miało także twierdzenie, że realizowana na sprzedaży telefonów marża była zbyt niska, albowiem w aktach nie zgromadzono materiału porównawczego obrazującego w tym zakresie standardy rynkowe. W konsekwencji tych naruszeń niezasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 11 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Bk 603/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie była zasadna.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jakkolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego ma fundamentalne znaczenie dla funkcjonowania systemu VAT, to może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Sąd, odwołując się do orzecznictwa TSUE wskazał, że sytuacja taka zachodzi między innymi wówczas, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Sąd podzielił stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, iż faktury wystawione przez J. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd odwołał się do przywołanych w decyzjach okoliczności, a między innymi obrazujących brak potencjału organizacyjnego i technicznego wskazanych podmiotów, jak również dostawy na ich rzecz ze strony znikających podatników i wykorzystanie centrum logistycznego dla obrotu towarowego pomiędzy szeregiem podmiotów.

W wyroku zaznaczono, że ponieważ organy nie kwestionowały faktycznego obrotu towarowego, to zasadnicze znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego miała kwestia dochowania przez spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Pomimo zakupu telefonów od firm nie będących oficjalnymi dystrybutorami, skarżąca nie interesowała się legalnością pochodzenia telefonów, nie zadbała o uzyskanie gwarancji na odpowiednich warunkach. Pomimo posiadania wiedzy, że każdy egzemplarz telefonu posiada unikatowy numer IMEI, spółka nie prowadziła ich dokładnej ewidencji, nie kontrolowała ich, co mogłoby pozwolić na ustalenie numerów seryjnych i legalności pochodzenia towarów. Spółka, weryfikując swoich kontrahentów ograniczyła się do kwestii formalnych, czy firmy te zostały ujęte w rejestrach podatkowych oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie zawierano żadnych umów pisemnych, nie kontaktowano się osobiście z przedstawicielami kontrahentów, kontakt był ograniczony do Skypa, telefonów i wiadomości e-mail. W ocenie Sądu, podjęte przez skarżącą spółkę czynności i ww. okoliczności są niewystarczające dla przyjęcia, że dochowała ona należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i nie miała ona wiedzy, że może uczestniczyć w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe. W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Na powyższy wyrok spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p., polegające na błędnej ocenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28.04.2017 r. z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji zaniechania przez organ zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ art. 187 § 1 w związku z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p.), które to naruszenie przejawiało się tym, że:

a) Sąd I instancji zaakceptował działanie organów obu instancji polegające na wybiórczym i nakierowanym na potwierdzenie subiektywnego przekonania osób prowadzących postępowanie o nieuczciwości Skarżącej zebraniu materiału dowodowego, sprowadzające się do tego, że w procesie poszukiwania materiału dowodowego organy jawnie dążyły do pozyskania jedynie takiego materiału dowodowego, który potwierdzi ich stanowisko o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym. Najlepszym tego dowodem jest pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18.04.2016 r., kierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., w którym to piśmie organ zwrócił się o przesłanie uwierzytelnionych kopii konkretnych wymienionych w tym piśmie dokumentów dotyczących transakcji z E. sp. z o.o. oraz wszelkich innych dowodów mających świadczyć o pozorności ww. transakcji;

b) Sąd I instancji zaakceptował działanie organów obu instancji polegające na wysuwaniu twierdzeń o okolicznościach w ocenie organów istotnych, a nieznajdujących żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. o rzekomej zbyt niskiej, a przez to nierynkowej i niepozwalającej na osiągnięcie zysku stanowiącego o ekonomicznej opłacalności transakcji, marży,

- powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły do sytuacji, w której wszystkie orzeczenia wydane w sprawie zapadły w oparciu o materiał dowodowy wyselekcjonowany pod kątem jego przydatności z punktu widzenia dowiedzenia insynuacji organu. Wyeliminowano zaś materiał dowodowy, który mógłby te hipotezy podważyć, taki jak jakikolwiek dowód na okoliczność ustalenia, jakie przeciętne marże handlowe obowiązywały w kwietniu 2013 r. na rynku handlu telefonami komórkowymi. Gdyby organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykazały się bezstronnością i dążyły do pozyskania dowodów na okoliczność potwierdzenia faktów, a nie ich subiektywnych przekonań, jak również gdyby przeprowadziły dowody na okoliczność potwierdzenia wysuwanych przez nie twierdzeń o rzekomej nierynkowości marż stosowanych przez skarżącą, okazałoby się, że w świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób będzie przypisać Skarżącej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Gdyby zaś Sąd I instancji dopatrzył się nieprawidłowości w opisanym wyżej działaniu organów, powinien decyzje organów obu instancji uchylić i nakazać im uzupełnienie postępowania dowodowego. Nie doszłoby wówczas do oddalenia skargi;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p. polegające na błędnej ocenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28.04.2017 r. z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p.), które to naruszenie przejawiało się tym, że przyjęto, że faktury wystawione przez J. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie padła ofiarą oszustwa i nie zachowała ostrożności wymaganej w stosunkach gospodarczych, pozostając przy realizacji kwestionowanych transakcji w złej wierze, o czym mają świadczyć:

a) dokonanie zakupu telefonów komórkowych od podmiotu innego niż producent lub jego przedstawiciel,

b) niezwrócenie się przez skarżącą do jej dostawców o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru,

c) nieweryfikowanie przez skarżącą we własnym zakresie numerów IMEI telefonów komórkowych nabywanych od jej dostawców,

d) nieposzukiwanie przez skarżącą innych, korzystniejszych cenowo dostawców i nabywców telefonów,

e) nienegocjowanie przez skarżącą z dostawcami rabatów/ skont/ upustów,

f) brak zainteresowania skarżącej jakością czy warunkami gwarancji i serwisu telefonów komórkowych,

g) nieuczestniczenie przez skarżącą w odbiorze telefonów komórkowych czy ich przekazaniu do wywozu,

h) skupienie się na kwestiach wyłącznie formalnych przy weryfikacji przez skarżącą kontrahentów,

i) niezawieranie przez skarżącą pisemnych umów z kontrahentami, brak osobistego kontaktu z ich przedstawicielami,

j) niesprawdzanie przez skarżącą warunków magazynowania telefonów komórkowych,

k) stosowanie przez skarżącą i jej kontrahentów systemu przedpłat,

l) stosowanie przez skarżącą niewielkiej marży handlowej,

- co stanowi ocenę dowolną, nielogiczną, sprzeczną z doświadczeniem życiowym i oderwaną od realiów obrotu gospodarczego, która godzi w zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe i zaakceptowania tego stanu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, tj. do stwierdzenia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów i że powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy nic nie wskazywało na takie prawdopodobieństwo w czasie realizowania przez nią transakcji z jej dostawcami. Gdyby organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, a dowody zostałyby ocenione zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, należałoby dojść do wniosku, że skoro towar rzeczywiście istniał i był przedmiotem rzeczywistych dostaw pomiędzy dostawcami, skarżącą i kontrahentami, którym skarżąca sprzedawała ten towar, a skarżąca przy realizacji tych transakcji zachowywała się w sposób nieodbiegający od obowiązujących na rynku standardów, to nie ma podstaw, aby kwestionować jej dobrą wiarę przy realizacji tych transakcji, a w konsekwencji nie byłoby podstaw, aby kwestionować jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców. Dostrzeżenie tych uchybień przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinno było doprowadzić do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe

Zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od jej dostawców, podczas gdy faktury te dokumentują - jak wskazuje sam organ - obrót, który rzeczywiście miał miejsce, a okoliczności transakcji nie odbiegają od przyjętych na rynku dla transakcji tego typu; właściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego powinno polegać w niniejszej sprawie na zastosowaniu wyłącznie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i jednoczesnej odmowie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z uwagi na brak przesłanek warunkujących jego zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2020 r. zatytułowanym "uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych" odniesiono się do braku oparcia ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w zeznaniach, których wiarygodności nie kwestionowano oraz zarzucono, że:

- w aktach znajduje się jedynie część materiałów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do dostawców Spółki, dotycząca wyłącznie transakcji ze skarżącą lub bezpośrednio z nimi związanych;

- skarżąca nie miała dostępu do znacznej części nawet powyższych materiałów, bowiem materiały te zostały wyłączone z akt postępowania;

- w aktach sprawy brak jest przy tym materiałów dotyczących całokształtu działalności tych dostawców, na postawie których zostały one uznane za podatników nierzetelnych.

Skarżąca stwierdziła, że nie zapewniono jej możliwości zapoznania się z całością dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do kontrahenta, będących podstawą czynienia ustaleń faktycznych niekorzystnych dla spółki, a także realnej możliwości kwestionowania niekorzystnych dla niej ustaleń dokonanych w ramach powiązanego postępowania. Podniosła, że tym samym Sądowi nie dano możliwości skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń poczynionych w ramach "powiązanego" postępowania; uchybienia te spowodowały błędne ustalenie stanu faktycznego nieopartego na rzetelnej ocenie relacji między Spółką, a jej kontrahentami. Tymczasem poczynione ustalenia faktyczne stanowiły dla Sądu pierwszej instancji istotny element przy rozważaniach dotyczących dobrej wiary spółki przy dokonywaniu transakcji z wybranymi kontrahentami, tj. dochowania przez nią należytej staranności w relacjach handlowych. Przesłanka ta była zaś decydująca, zważywszy na okoliczność niekwestionowania przez organ faktycznego obrotu towarowego, dla zachowania przez Spółkę prawa do odliczenia ze spornych faktur.

W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaznaczając, że w jego ocenie dodatkowe uwagi spółki nie wnoszą niczego nowego do sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek, na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy, z urzędu nie ujawniono.

Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W ich świetle kluczowe pozostało natomiast to, czy skarżąca w sposób świadomy brała udział w procederze "karuzeli podatkowej", a więc w pierwszej kolejności należało zająć się zarzutami odnoszonymi do przepisów postępowania, zważywszy na spór w przedmiocie stanu faktycznego ustalonego przez organ w niniejszej sprawie.

W tym miejscu warto przypomnieć, że istotą "karuzeli podatkowej" jest specyficzny przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów między podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. W procederze tym dochodzi do wykazywania wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT.

Ponieważ towar nieustannie krąży (faktycznie lub fakturowo) w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużej liczbie i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw "karuzelowych" jest to, że w ramach wykazywanych transakcji przeważnie pojawia się też udział prawdziwego towaru (dla upozorowania braku fikcyjności operacji), przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, tak, aby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne).

Oszustwo "karuzelowe" polega na wyłudzeniu podatku VAT przez ostatni w obiegu krajowym podmiot w drodze żądania zwrotu lub zaniżenia podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. "znikającego podatnika".

W tym procederze wyłudzenia podatku VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji faktycznych lub pozornych, uczestniczy świadomie albo nieświadomie w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: - przez brak zapłaty należnego podatku VAT przez tzw. znikającego podatnika; - przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie "karuzeli podatkowej" to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wielu "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie - Skłodowska Lublin - Polonia 2016 r.)

Kolejny podmiot "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze "bufora" w karuzeli.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez "bufora", a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot podatku VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej WDT na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się.

W oszustwie "karuzeli podatkowej" większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia ("brokerowi") nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Zaznaczyć należało, że przedmiotowa sprawa była już kolejną, w której skarżąca zainicjowała postępowanie kasacyjne i również dotyczyła ona prawidłowego rozliczenia podatku VAT w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W postępowaniu o sygn. akt I FSK 2123/16 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r. oddalił skargę kasacyjną spółki w przedmiocie podatku VAT za luty i marzec 2013 r. W dniu 13 kwietnia 2022 r. przed NSA, została przeprowadzona rozprawa, na której rozpoznał on łącznie dwie sprawy zainicjowane skargą kasacyjną spółki tj. o sygn. akt. I FSK 2033/17 - przedmiot niniejszego postępowania, w którym badany okres rozliczeniowy stanowi kwiecień 2013 r. oraz o sygn. akt I FSK 1668/19 w przedmiocie podatku VAT za maj 2013 r. W obu rozpoznawanych sprawach NSA oddalił skargi kasacyjne.

W kontrolowanej przez Sąd sprawie podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że skarżąca brała udział w tzw. karuzeli podatkowej. Ze zgromadzonych dowodów, zdaniem organu, jednoznacznie wynikało, że spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, które w tym celu wykorzystywały konstrukcję podatku VAT. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dokładnie scharakteryzowano na czym polegało oszustwo oraz opisano jakie role pełniły poszczególne podmioty w nim uczestniczące. Łańcuch dostaw telefonów komórkowych, w którym skarżąca pełniła rolę brokera, również przedstawiono we wspomnianej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. Oceny tej organy dokonały na podstawie okoliczności wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, których zakres ustalenia niewątpliwie wynikał z przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z nimi opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1), zaś prawo podatnika podatku VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) jest ograniczone, jeśli faktury z których wynika podatek naliczony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).

W ramach zarzutów mających umożliwić podważenie dokonanych przez organy czynności dowodowych i wyprowadzonych w oparciu o nie ocen, skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., który podniesiony został z uwagi na (zarzucane) niepodejmowanie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, jego niezupełność oraz przekroczenie granic swobodnej jego oceny - co autor skargi kasacyjnej odniósł przede wszystkim do uznania skarżącej za świadomego uczestnika obrotu karuzelowego, niedochowania przez nią należytej staranności, a także nierzeczywistego charakteru dostaw telefonów do spółki.

Z perspektywy sformułowanego zarzutu istotne było to, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w tym decyzji wydanych w stosunku do poprzedników w obrocie z udziałem skarżącej wydane zostały decyzje podatkowe oraz poczyniono ustalenia kontrolne wskazujące na funkcjonowanie tzw. karuzeli podatkowej w łańcuchu z udziałem skarżącej.

Pełnomocnik spółki wnosząc zarzuty wprowadził dwa sprzeczne twierdzenia. Początkowo podnosi on, że: "Sąd I instancji zaakceptował działanie organów obu instancji polegające na wysuwaniu twierdzeń o okolicznościach w ocenie organów istotnych, a nieznajdujących żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym tj. o rzekomej zbyt niskiej, a przez to nierynkowej i niepozwalającej na osiągniecie zysku stanowiącego o ekonomicznej opłacalności transakcji, marży".

Stwierdzenie to prowadzi do wniosku, iż owe naruszenie sprowadza się do braków w zakresie zupełności zgromadzonego materiału dowodowego. Następnie jednak, zarzucane jest organowi, a także Sądowi pierwszej instancji przyjmującemu jako swoje jego ustalenia, że: "Wyeliminowano zaś materiał dowodowy, który mógłby te hipotezy podważyć, taki jak jakikolwiek dowód na okoliczność ustalenia, jakie przeciętne marże handlowe obowiązywały w kwietniu 2013 r. na rynku handlu telefonami komórkowymi. Gdyby organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykazały się bezstronnością i dążyły do pozyskania dowodów na okoliczność potwierdzenia faktów, a nie ich subiektywnych przekonań, jak również gdyby przeprowadziły dowody na okoliczność potwierdzenia wysuwanych przez nie twierdzeń o rzekomej nierynkowości marż stosowanych przez skarżącą, okazałoby się, że w świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób będzie przypisać Skarżącej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do powyższych stwierdzeń skarżącej trzeba odnotować, że nie jest możliwa sytuacja wyeliminowania treści od początku nieistniejącej w zebranym materiale dowodowym. Postawiony w ten sposób zarzut i jego uzasadnienie pozwalają uznać, że skarżąca w istocie nie kwestionuje zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, lecz jedynie kontrolę przez Sąd pierwszej instancji realizacji przez organ odwoławczy dyspozycji art. 191 O.p., a zatem w konfrontacji z jego uzasadnieniem jest on chybiony.

Ponadto według skargi kasacyjnej naruszenie art. 191 O.p. miałoby także polegać na ocenie, ze faktury wystawione przez J. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie padła ofiarą oszustwa i nie zachowała ostrożności wymaganej w stosunkach gospodarczych, pozostając przy realizacji kwestionowanych transakcji w złej wierze. W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2020 r., uzupełniającym uzasadnienie podstaw kasacyjnych, powołany został fragment wyjaśnień złożonych przez pracowników spółki: M. S. i K. K., które – zdaniem skarżącej - mimo faktu niekwestionowania ich wiarygodności przez organ nie stanowiły podstawy czynienia ustaleń faktycznych.

W świetle art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód taki jak np. fragment zeznań oderwany od całokształtu okoliczności sprawy. Rozważaniami swoimi organ musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1202/15). Z normy tej wynika również, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i może swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Nieprzywołanie konkretnego dowodu w rozstrzygnięciu jakim jest decyzja nie stanowi naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ani też nie oznacza pominięcia danej okoliczności przy dokonywaniu koniecznych ustaleń faktycznych. Jest to prawo organu wynikające właśnie z tej zasady. Ma on swobodę w dokonywaniu oceny mocy poszczególnych dowodów.

Zgodnie art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W myśl art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny ( zob. wyr. NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 644/19). Wyłączenie dokumentów ze względu na ważny interes publiczny i tym samym nieudostępnienie ich stronie bądź też przedstawienie ich do wglądu w formie zanonimizowanej, o czym również wspominał pełnomocnik Spółki, nie może być kwalifikowane w konsekwencji jako naruszenie art. 187 § 1 O.p, a także naruszenie prawa strony wglądu do akt.

Przedmiotem natomiast wyroku TSUE w sprawie C-189/18, powołanego przez skarżącą w piśmie uzupełniającym z dnia 2 listopada 2020 r. była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." - (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." - (pkt 58).

Wbrew argumentacji podniesionej przez skarżącą, w sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały. Organy, opierając się częściowo na ustaleniach wynikających z postępowań toczących się względem kontrahentów skarżącej spółki, włączyły w poczet materiału dowodowego m. in. decyzje podatkowe, protokoły przesłuchań świadków, pisma właściwych organów podatkowych przekazujących informacje dotyczące dostawców, do których dostęp skarżąca spółka miała na każdym etapie postępowania. W realiach sprawy organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków (w tym pracowników Skarżącego) i Skarżącego oraz włączyły do niego kserokopie decyzji wydanych wobec podmiotów będących uczestnikami w przedstawionych przez organ łańcuchach dostaw, a mianowicie decyzji wystawionych w stosunku do bezpośrednich dostawców Skarżącego oraz tych podmiotów, które stanowiły ogniwa łańcucha przestępczego na wcześniejszych etapach obrotu.

Skarżąca w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych odnosząc się do poszczególnych stwierdzeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, nie wykazała skutecznie, aby doszło do realizacji wadliwej kontroli sądowej z punktu widzenia poszanowania zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, a także wadliwej oceny i akceptacji naruszenia przez organ art. 187 § 1 O.p w zakresie zupełności materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia.

Sąd pierwszej instancji nie kwestionował faktycznego obrotu towarowego, a więc zasadnicze znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego miała kwestia dochowania przez spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. NSA podziela pogląd sądu pierwszej instancji o potencjalnej świadomości spółki uczestniczenia w karuzeli podatkowej. Skarżąca dokonała zakupu telefonów komórkowych od nieznanych wcześniej podmiotów, które nie działały w ramach oficjalnej dystrybucji marki [...], z czego skarżąca doskonale zdawała sobie sprawę, albowiem jest podmiotem profesjonalnym funkcjonującym na rynku od szeregu lat. Wiedzę odnośnie podmiotów występujących w sprawie jako "bufory" spółka oparła jedynie na ich weryfikacji formalnej, podczas gdy wcześniejsza praktyka pokazuje, że proces weryfikacji wcześniejszych kontrahentów przeprowadzany był w sposób znacznie bardziej wnikliwy (str. 16 Decyzji NCS, k. 38/8 odwrót t. V). Sąd zauważył przy tym, że w przedstawionych okolicznościach Skarżąca musiała zdawać sobie sprawę, że towar pochodzi z nieznanego źródła i nie oczekiwała od kontrahentów udokumentowania legalności pochodzenia towaru. Spółka więc godziła się na ryzyko zawierania "transakcji" opiewających na wysokie kwoty, a przyjęta forma "działalności" stała się dominująca, albowiem prawie 90% nabyć dokonywanych w badanym okresie dotyczyło faktur pochodzących z J., S. i E. oraz stanowiły one jedyne istotne nabycia w tym okresie (str. 15 zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej).

Wartym podkreślenia jest również to, że badany okres rozliczenia w podatku VAT nie był pierwszym miesiącem "współpracy" z wymienionymi wcześniej podmiotami. WSA w Białymstoku zasadnie również zwrócił uwagę, że skarżąca nie zawarła z dostawcami umów na piśmie i nie zadbała o uzyskanie uprawnień gwarancyjnych. Kontakt w sprawie nabycia telefonów znacznej wartości utrzymywała telefoniczny lub mailowo i nie weryfikowała numerów IMEI. O braku dobrej wiary Skarżącej poświadcza dodatkowo fakt magazynowania rzekomego towaru w centrum logistycznym [...] pomimo posiadania przez nią własnych magazynów, a także okoliczność, iż po badanych spornych okresach rozliczeniowych (kwiecień i maj 2013 r.) zakończyła ona współpracę ze wspomnianymi nierzetelnymi podmiotami.

Kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Péter Dávid). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13).

W rozpoznawanej sprawie spółka świadomie zrezygnowała z czynności sprawdzających kontrahenta, a tym samym pozbawiła się prawa do odliczenia podatku VAT w momencie ujawnienia się jego nierzetelności i dokonywanych z nim transakcji. Nie jest możliwym przypisanie dobrej wiary podmiotowi doświadczonemu, funkcjonującemu na rynku od wielu lat i znającemu wystarczająco dobrze panujące na nim warunki w sytuacji świadomego wejścia w relacje handlowe na ogromną skalę z nieznanym kontrahentem i niepodjęcie przy tym żadnych środków ostrożności mogących uchronić go od skutków potencjalnych nierzetelnych transakcji. Rezygnując z podjęcia środków ostrożności mających na celu zweryfikowanie kontrahenta pod względem prowadzenia przez niego uczciwie i rzetelnie, rzeczywistej działalności gospodarczej, podatnik sam pozbawia się przysługującego mu prawa odliczenia podatku VAT. Dobra wiara w orzecznictwie unijnym jest zatem warunkowa, daje możliwość uchronienia się od ujemnych skutków prawnych, niemniej jednak wymaga podjęcia przez podatnika pewnych działań "zabezpieczających".

Powołane w skardze kasacyjnej okoliczności sprawdzania dostawców, z którymi skarżąca wykazywała współpracę, nie podważały kluczowych kwestii stanowiących podstawę finalnych ustaleń. Zważywszy na skalę przeprowadzanych operacji, widocznej dzięki wartości transakcji opisywanych w spornych fakturach, nie jest możliwe by rozsądnie działający podatnik mógł ograniczać się jedynie do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców.

Mając powyższe na uwadze skonstatować należało, że nie wystąpiły podstawy do stwierdzenia, że wadliwa była ocena co do udziału skarżącej w łańcuchach transakcji nastawionych na oszustwo podatkowe. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i tym samym art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.

Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego również okazały się chybione. Sformułowanie zarzutów wskazuje na ich wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów. W takim stanie rzeczy warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2004 r., sygn. akt I GSK 811/04 i 14 października 2004 r., sygn. akt I FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżący uznaje za właściwy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w tej sprawie, gdyż przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego uzasadniony jest przez odniesienie się do stanu faktycznego przyjętego przez skarżącą, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Z tych powodów zarówno zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a nie zasługiwały na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio p.p.s.a. Skoro zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej, to w myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Marek Kołaczek Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA