I FSK 202/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 289/20 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1 Wyrokiem z 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 289/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. W. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej także organ drugiej instancji) decyzją z 31 stycznia 2020 r., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez skarżącego, uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) z 28 maja 2018 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. i określił zobowiązania podatkowe za te okresy oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) za maj 2014 r.

2.2. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży używanych samochodów i części samochodowych oraz na świadczeniu usług polegających na naprawie pojazdów, świadczeniu usług transportowych oraz wynajmu lawet, przyczep i samochodów. Ponieważ skarżący nierzetelnie prowadził ewidencje zakupów i sprzedaży, spowodowało to konieczność szacowania podstawy opodatkowania, według metody uwzględniającej specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności.

Organ drugiej instancji podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, co do nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Odnosząc się do faktur dokumentujących usługi transportu przyjął, że analiza faktur wystawionych przez A. na rzecz skarżącego wykazała, że spośród 152 przewiezionych samochodów skarżący ujął w ewidencji tylko 25. Na podstawie tej analizy ustalono, że na 18 faktur wystawionych przez A.. skarżący nie zaewidencjonował 5 faktur.

2.3. W ocenie organu drugiej instancji, w związku z potwierdzeniem przez zidentyfikowanych kontrahentów skarżącego zapłaty na jego rzecz za usługi transportu, nie były wiarygodne jego wyjaśnienia, w których argumentował, że nie księgował wszystkich faktur, bowiem podmiotem zlecającym usługi była inna osoba, tj. F. Ponadto zaznaczył, że dostawy towarów i usług w ramach porozumienia o wzajemnej współpracy zawartego w 2011 r. z M. P. nie zwalniało skarżącego z obowiązku ich dokumentowania i prawidłowego ewidencjonowania.

Ponadto organ drugiej instancji, opierając się na analizie ilości i rodzaju nabywanych przez skarżącego części do samochodów oraz usług naprawy, ustalił, że nie mogły one w całości dotyczyć pojazdów będących w jego dyspozycji. Przyjął, że musiały one zostać użyte do innych celów, tj. do naprawy innych pojazdów lub zostały sprzedane innym osobom, co nie znajdowało potwierdzenia w ewidencjach dostaw.

2.4. Mając na uwadze ustalenie dotyczące nieewidencjonowanych dostaw towarów i usług, organ drugiej instancji na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) stwierdził nierzetelność ewidencji nabyć za maj i listopad 2014 r. oraz ewidencji dostaw za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. i w tym zakresie nie uznał ich za dowód w sprawie i oszacował podstawy opodatkowania dotyczące tych rodzajów działalności.

Szacując podstawy szacowania dotyczące wykonanych usług transportowych, organ drugiej instancji wyjaśnił, że uwzględnił kwoty uiszczanych z tego tytułu opłat, podawane przez ustalonych kontrahentów skarżącego, na rzecz których były przewożone samochody, przyjmując średnią arytmetyczną wskazywanych przez nich kwot. Tak wyliczoną średnią, skalkulowaną na podstawie informacji dotyczących 54 spośród 127 samochodów, przyjęto w wysokości 645,37 zł.

2.5. Organ drugiej instancji podkreślił, że skarżący zlecając A.. usługi polegające na przewozie aut, a następnie pobierając należność za transport, w dacie rozładunku, określał i pobierał należność, kompensując sobie w ten sposób poniesione koszty, bez ich udokumentowania. Ustaloną w kwocie 645, 37 zł cenę za transport przyjęto także w odniesieniu do świadczonych przez skarżącego usług na rzecz M. P.

2.6. Przy oszacowaniu przychodu ze sprzedaży części samochodowych oraz usług naprawy pojazdów, organ drugiej instancji ustalił wartość nabytych przez skarżącego części i usług związanych z naprawami pojazdów na kwotę netto 201 955 zł, wartość części wynikającą ze spisu z natury, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r., wynoszącą netto 605,04 zł, nabycie części i usług związanych z pojazdami skarżącego, w kwocie 52.045,51 zł oraz wartość sprzedaży według cen zakupu, na podstawie faktur na łączną kwotę 10.660,54 zł. Tak ustalono wartość netto, w stosunku do których zastosowano metodę oszacowania.

2.7. Organ drugiej instancji, w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji, uwzględnił wartość części wykazanych w spisie z natury na 31 grudnia 2014 r. Pomimo błędów w tym spisie, polegających między innymi na przyjęciu cen brutto i ujęciu dwa razy tych samych części przyjął, że nie uzasadniało to uznania spisu za nierzetelny, a wynikające z niego informacje, po skorygowaniu opisanych błędów, prowadziły do wniosku, że prawidłowa wartość części ujętych w spisie to 38.547,03 zł. Wielkości ustalone w ten sposób przyporządkowano do każdego miesiąca 2014 r. W zakresie oszacowania wielkości sprzedaży części i usług przyjęto średnio stosowaną przez skarżącego marżę, przy ewidencjonowanej sprzedaży, wynoszącą 4,898 %.

2.8. Organ drugiej instancji zakwestionował ponadto rzetelność wystawionej przez S. C., prowadzącej działalność pod firma C., faktury VAT z 16 maja 2014 r. dotyczącej zakupu przez skarżącego ładowarki teleskopowej [...] oraz wystawionej przez skarżącego 21 maja 2014 r. faktury VAT dokumentującej sprzedaż tej ładowarki na rzecz [...]. Przyjął, że faktura wystawiona przez S. C. nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wykazany w tej fakturze podatek naliczony nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Natomiast faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz [...] była "pusta" i kwotę z niej wynikającą wyłączono z rozliczenia, jednakże z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono skarżącemu podatek do zapłaty w wysokości wynikającej z wystawionej faktury.

2.9. Organ drugiej instancji przedstawił zgromadzony materiał dowodowy i wskazał na zeznania S. C., w których potwierdziła, że nigdy nie dysponowała ładowarką i nie sprzedała jej skarżącemu. Zeznała także, że działała wspólnie i porozumieniu z A. B., który miał zlecić skarżącemu zakup ładowarki i wyszukać dostawcę, a zapłata za ładowarkę została dokonana na konto partnerki A. B., będącej jednocześnie siostrą S. C.j. Organ drugiej instancji zaznaczył, że powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji podatkowej wystawionej w stosunku do S. C..

Organ drugiej instancji przytoczył także treść zeznań złożonych przez A. B., w których przyznał, że dostawa ładowarki [...] była fikcją. Wskazał także na oświadczenie zagranicznego dystrybutora ładowarek marki Manitou, z którego wynikało, że sporna ładowarka nigdy nie był przedmiotem sprzedaży i znajduje się w Niemczech, a samo urządzenie wbrew obowiązkowi prawnemu nie było zarejestrowane w Urzędzie Dozoru Technicznego i nie przechodziło okresowych badań technicznych. Podkreślił ponadto, że skarżący wyjaśnił, że nie kontaktował się z dostawcą ładowarki teleskopowej, nie widział urządzenia, nie dokonywał jego wyceny i nie ponosił też ryzyka finansowego związanego z jego nabyciem, gdyż przelew od nabywcy (EFL) otrzymał przed dokonaniem płatności za towar. Otrzymania ładowarki do korzystania nie potwierdził także wskazany przez skarżącego leasingobiorca. Tym samym, na podstawie powyższych ustaleń przyjęto, że faktura dokumentująca nabycie ładowarki nie odzwierciedlała rzeczywistej operacji gospodarczej i określił skarżącemu obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

2.10. Organ drugiej instancji, odnosząc się podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podkreślił, że nawet gdyby przyjąć, że skarżący był nieświadomym uczestnikiem transakcji zakupu, a następnie sprzedaży ładowarki teleskopowej, to ustalone okoliczności wskazują, że mógł on przynajmniej przewidzieć, że transakcje te nie odpowiadały rzeczywistości. Skarżący – jak zaznaczył organ drugiej instancji – nie dochował należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych, gdyż nie weryfikował towaru, nabył maszynę budowlaną za kwotę ponad 400.000 zł bez jej sprawdzenia, gdyż jej "w ogóle nie widział", przyjmując za fakt jej istnienia "jakieś zdjęcie" w telefonie, nie ponosił także jakiegokolwiek ekonomicznego ryzyka dotyczącego transakcji, których dotyczyły zakwestionowane faktury.

W ocenie organu drugiej instancji ustalone okoliczności przemawiały za tym, że wystawienie faktur nieodpowiadających rzeczywistości nastąpiło za przyzwoleniem skarżącego i w konsekwencji nie było podstaw do odwoływania się do tzw. dobrej wiary.

2.11. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji ustalił, że nierzetelny był także rejestr sprzedaży za lipiec 2014 r., w związku z niewykazaniem sprzedaży na rzecz M. M. i A. N. Podkreślił, że M. M. dokonał przelewu "za wynajem lawety", którego skarżący nie zaewidencjonował (nie wystawił także paragonu fiskalnego), natomiast A. N. wpłacił na rachunek bankowy skarżącego kwotę 1.005 zł, która dotyczyła dostawy na jego rzecz pojazdu marki Iveco z zaniżoną kwotą sprzedaży.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

3.1. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skardze zarzucił naruszenie:

3.1.1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów,

3.1.2. art. 88 ust. 3 a pkt 4 a ustawy o VAT, przez błędne uznanie, że faktury dotyczące zakupu i sprzedaży ładowarki nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych,

3.1.3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od faktury z 21 maja 2014 r. nr [...],

3.1.4. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez nieprawidłowe uznanie, że w sprawie istnieją podstawy do określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2014 r.,

3.1.5. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił podatku i błędne wydanie decyzji określających mu jego zobowiązania,

3.1.6. art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze. zm. dalej ustawa Prawo przedsiębiorców), przez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, w szczególności tych związanych z zakupem i sprzedaży ładowarki, na niekorzyść skarżącego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencje zakupów i sprzedaży w części dotyczącej usług transportu, handlu częściami zamiennymi, co spowodowało konieczność szacowania podstawy opodatkowania na podstawie indywidualnej metody szacowania. Prawidłowe były także ustalenia, że faktura VAT dotycząca sprzedaży ładowarki teleskopowej nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej, co z kolei stanowiło podstawę do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powyższe ustalenia zostały dokonane na podstawie prawidłowo i kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodowej, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski były ze sobą zbieżne i nie naruszały, wbrew zarzutom skarżącego, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.2. Sąd pierwszej instancji przyjął następnie, że zakwestionowanie rzetelności prowadzonych przez skarżącego ewidencji zakupów i sprzedaży spowodowało konieczność szacowania podstawy opodatkowania, w zakresie dotyczącym usług transportowych i handlu częściami samochodowymi. Stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zastosowały w tym wypadku indywidualną metodę szacowania, opartą o ustaloną na podstawie udokumentowanych informacji wielkość sprzedaży i średnią wysokość stosowanych przez skarżącego cen i marż.

4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak było także podstaw do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych dotyczących nabycia przez skarżącego, a następnie zbycia ładowarki teleskopowej. Zwrócił uwagę na to, że nominalny dostawca, który, jak wynikało z wydanej w stosunku do niego decyzji, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej zaprzeczył faktowi jej sprzedaży skarżącemu jak również jakimkolwiek relacjom z nim. Ponadto ładowarka przez cały czas, nieprzerwanie pozostaje i pozostawała poza granicami kraju.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ładowarka nie została zarejestrowana przez organy dozoru technicznego, ani też poddana odpowiednim badaniom okresowym, a skarżący wszelkie czynności związane z transakcją zlecił osobom trzecim, nie mając jakiejkolwiek kontroli nad operacją i nie ponosząc ryzyka ekonomicznego, jakie wiąże się z nabyciem i sprzedażą towarów. Zapłatę za sprzedaż uzyskał jeszcze przed uiszczeniem ceny za towar nominalnemu dostawcy, która i tak wpłynęła ostatecznie na rachunek osoby nadzorującej i faktycznie realizującej obrót ładowarką, czyli A. B. (pierwotnie wpłynęła na konto partnerki A. B.). Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – również leasingobiorca nie potwierdził otrzymania sprzętu, co również było istotną okolicznością.

4.4. Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skarżącego, w których podważał wiarygodność zeznań S. C. i A. B. Zeznania te nie były jedynym dowodem na podstawie, którego organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie, a ponadto znajdowały one odzwierciedlenie w pozostałych dowodach zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Skarżący nie wskazał natomiast na żadne okoliczności, które potwierdzałyby jego twierdzenia i podważały wiarygodność tych dowodów. Także powoływany przez skarżącego wyrok sądu karnego nie miał – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

4.5. Prawidłowe były także w ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych dotyczących nabycia i sprzedaży ładowarki. Nie sprawdził bowiem ani urządzenia, ani nie zweryfikował sprzedawcy, nie udokumentował odbioru ładowarki, a także przystąpił do transakcji nie podejmując w tym zakresie jakiegokolwiek ryzyka finansowego.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, przez uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.:

5.2.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym przyjęciem, że faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż ładowarki Manitou powinny podlegać wyłączeniu z rozliczenia podatkowego skarżącego,

5.2.2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym przyjęcie, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie 82.087 zł wykazanej na fakturze nr [...] z 21 maja 2014 r.,

5.2.3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym uznaniem, że zostały spełnione przesłanki do określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. w innej wysokości niż w kwotach ze złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7,

5.2.4. art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącego niedających się usunąć wątpliwości dotyczących zakupu i sprzedaży ładowarki teleskopowej, usług transportowych realizowanych przez A.., zakupu części samochodowych oraz usług naprawy samochodów i ich wykorzystania dla celów prowadzonej działalności, otrzymania na rachunek bankowy kwoty 300 zł od M. M., oraz otrzymania na rachunek bankowy kwoty 1005 zł od A. N..

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi pomimo, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż ładowarki teleskopowej podlegają wyłączeniu z rozliczenia podatkowego, a skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku,

5.4.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi pomimo że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zachodzą przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. w innej wysokości niż w kwocie wynikającej ze złożonych przez skarżącego deklaracji VAT -7,

5.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi pomimo że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie, że skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. we właściwej wysokości i w konsekwencji bezpodstawne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.,

5.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi pomimo, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5.3.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, pomimo że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5.3.6. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze wniesionej do sądu administracyjnego.

5.4. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych oraz nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła żadnych zastrzeżeń.

6.2. Nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza podniesione w pkt 5.3.4. i 5.3.5. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów wyjaśniono w pierwszej kolejności (str. 9 – 14 skargi kasacyjnej), że skarżący kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że faktura wystawiona na jego rzecz przez S. C., a następnie faktura wystawiona przez niego na rzecz [...], potwierdzająca nabycie i zbycie ładowarki teleskopowej Manitou, były fakturami "pustymi", niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powtarzając wersję zdarzeń prezentowaną w toku postępowania podatkowego oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji podkreślono, że nie sposób zarzucić skarżącemu, że działał świadomie w celu nadużycia prawa.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższe zarzuty oraz towarzyszącą im argumentację, stwierdza, że organy podatkowe, co prawidłowo ustalił Sąd pierwszej instancji, przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe i wyjaśniły wszelkie istotne dla sprawy okoliczności. Trafnie także Sąd ten ustalił, że ocena całokształtu materiału dowodowego nie była dowolna i nie wykraczała poza przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie było błędem i nie naruszało wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania "(...) opieranie się przez organy i Sąd na treści zeznań zarówno A. B. jak S. C. złożonych w postępowaniu karnym, w tej części w której osoby te usiłowały przedstawić odmienny przebieg transakcji" (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie przedstawiono na jakich dowodach oparto ustalenia o nierzetelności faktur dokumentujących rzekomy obrót ładowarką teleskopową Manitou (str. 22 – 30 k. 160 – 168, t. XV akt podatkowych). Podstawą tych ustaleń nie były wyłącznie złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia i zeznania A. B. oraz S. C. Pozostałe wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody, w tym zeznania skarżącego, który przyznał, że maszynę widział jedynie "(...) gdzieś na zdjęciu w telefonie" i że chodziło o "zwyżkę", a także pismo [...] z 21 czerwca 2017 r. (k. 1758, t. XII akt podatkowych), w którym wyjaśniono, że sprzęt wykazany w wystawionej przez skarżącego fakturze "nie został przez Spółkę fizycznie nabyty i przekazany w użytkowanie leasingobiorcy", oraz pozostałe wskazane w uzasadnieniu decyzji dowody, potwierdzały przedstawioną przez A. B. wersję o fikcyjności dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które miały na celu uzyskanie środków od [...].

6.4. Skarżący, powołując się na uniewinniający go wyrok Sądu Okręgowego w K. z 17 września 2019 r. (k. 135 t. XV akt podatkowych) pomija, że tym wyrokiem A. B. został uznany winnym tego, że 16 maja 2014 r. jako prezes spółki "[...]" spółka z o.o. z siedzibą w S., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej (...), zawierając umowę leasingu operacyjnego wprowadził w błąd przedstawiciela [...] co do zakupu ładowarki Manitou 1440A (...)".

W świetle treści tego wyroku podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w którym kwestionowano wiarygodność wyjaśnień składanych przez A. B. w postępowaniu karnym był całkowicie chybiony, skoro między innymi te wyjaśnienia stały się podstawą wydanego wobec niego wyroku skazującego w sprawie karnej.

6.5. Podobnie należy ocenić podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące oceny wiarygodności zeznań złożonych przez S. Cz., w których przedstawiając szczegółowo okoliczności towarzyszące wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż skarżącemu ładowarki Manitou 1440A podkreśliła, że "(...) nigdy nie sprzedała ani nie nabyła na rzecz skarżącego tej ładowarki". Między innymi te zeznania oraz pozostałe zgromadzone dowody były podstawą do wydania wobec S. C. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w P. decyzji z 3 lipca 2019 r. w sprawie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obejmującej między innymi wystawioną na rzecz skarżącego w maju 2014 r. fakturę dokumentującą rzekomą sprzedaż ładowarki Manitou 1440A (k. 77 – 115 t. XV akt podatkowych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w tym miejscu uwagę na to, że przywołana wyżej decyzja miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w niej ustalenia, że faktura dokumentująca sprzedaż skarżącemu ładowarki Manitou była "pusta", gdyż nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co powodowało, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena oraz moc dowodowa wymienionej wyżej decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona przez sformułowanie zarzutu naruszenia tego przepisu. Tymczasem z uwagi na wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę rozpoznania sprawy "w granicach skargi kasacyjnej’, to wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny – jak już wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie – nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż jest upoważniony do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2344/14 – treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

6.6. Powyższa uwaga o charakterze porządkowym odnosi się także do braku w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, na podstawie których stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez skarżącego ewidencji, a także braku zarzutów dotyczących prawidłowości obrotu ustalonego na podstawie szacowania.

W podsumowaniu tej części rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczące fikcyjnych dostaw ładowarki Manitou 1440A. Wbrew tym zarzutom, Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe obydwu instancji ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i oceniły go w sposób rzetelny i wyczerpujący, z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego, zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

6.7. Powyższe oceny dotyczą także podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii działania skarżącego w tzw. dobrej wierze. Przyjęte przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i oceny dotyczące kryteriów dochowania należytej staranności w pełni uwzględniały stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Przypomnieć przy tym także należy utrwalone stanowisko, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz tej czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2016 r. sygn. akt I FSK 291/15 – CBOSA).

Skoro zatem – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury dotyczące rzekomych dostaw nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i skarżący nie działał w dobrej wierze, to konsekwencją tych ustaleń było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były zatem usprawiedliwione.

6.8. Nie były także uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz towarzyszące im zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszące się do pozostałych, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych.

W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że nieprawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobujące ustalenia dotyczące współpracy skarżącego z M. P. Współpraca ta – jak podkreślono – "(...) opierała się na wzajemnym świadczeniu usług i żadnych kwot pieniężnych w ramach tej umowy strony sobie nie przekazywały". Zarzucono, że błędnie łączono umowę o współpracy z fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz M. P. we wrześniu, październiku i w listopadzie na kwoty po 300 zł brutto za składowanie samochodów oraz z fakturą na kwotę 615,00 zł brutto za pośrednictwo w sprzedaży samochodu i na kwotę 700 zł za usługę przewozu samochodu (str. 13 – 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Treść argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazywała na to, że skarżący nie kwestionując samego faktu świadczenia "wzajemnych usług" podnosił, że były one nieodpłatne i tym samymi nie podlegały opodatkowaniu. Należy jednak podkreślić, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Zapłata nie musi także oznaczać uzyskania przez dostawcę czy też świadczeniodawcę faktycznego zysku. To zatem, że zawarta przez skarżącego z M. P. umowa o współpracy nie regulowała kwestii wynagrodzenia za świadczone wzajemnie usługi nie oznaczało, że były to usługi nieodpłatne w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Wbrew zatem temu co podnoszono w skardze kasacyjnej przyjęte w rozpoznawanej sprawie ustalenia, z których wynikało między innymi, że na dowodach CMR wystawionych do faktur, których skarżący nie ujął w ewidencjach, mimo pobierania zapłaty widniały dane firmy M. P., dawały podstawę do przyjęcia, że świadczone usługi były odpłatne i podlegały, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe uwagi odnoszą się także do ustaleń dotyczących usług przewozowych i faktur wystawionych przez A., których skarżący nie ujął w ewidencji oraz kwot otrzymanych od M. M. "za wynajem lawety" oraz od A. N. w związku ze sprzedażą samochodu Iveco.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdza, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

6.10. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 5.2.4. zarzut naruszenia art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na jakich przesłankach faktycznych i prawnych oparto twierdzenie o "nierozstrzygnięciu na korzyść skarżącego niedających się usunąć wątpliwości dotyczących zakupu i sprzedaży ładowarki teleskopowej, usług transportowych realizowanych przez A.., zakupu części samochodowych oraz usług naprawy samochodów i ich wykorzystania dla celów prowadzonej działalności, otrzymania na rachunek bankowy kwoty 300 zł od M. M., oraz otrzymania na rachunek bankowy kwoty 1005 zł od A. N.". Brak uzasadnienia tego zarzutu skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny naruszenia prawa (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

W nawiązaniu do treści powyższego zarzutu trzeba przy tym wyjaśnić, że zasada wyrażona w art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ rozpoznający sprawę nie będzie w stanie przy użyciu dostępnych środków dowodowych rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie – jak już to zostało powiedziane – organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe i obszernie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, uzasadniły na jakich przesłankach oparły przyjęte ustalenia.

6.11. Uwaga dotycząca braku uzasadnienia odnosi się także do podniesionego w pkt 5.3.6. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, których zarzutów skargi wniesionej do sądu administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie ocenił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także czy i jaki to rzekome uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.

6.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.