I FSK 2007/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 314/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2019 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.66.2019.2.JC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 314/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. wydaną w stosunku do I. sp. z o.o. z siedzibą w T. (powoływana dalej jako: skarżąca spółka, wnioskodawca)w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Spór jaki zaistniał w sprawie pomiędzy wnioskodawcą i organem interpretacyjnym dotyczy zagadnienia, czy otrzymana przez wnioskodawcę cena sprzedaży praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości lokalowej będzie zwolniona z podatku od towarów i usług (powoływany dalej jako: podatek VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., powoływanej dalej jako: ustawa o VAT) przy założeniu, że definitywna umowa sprzedaży tej nieruchomości korzystałaby z tego zwolnienia. Zagadnieniem podlegającym ocenie przez organ była również kwestia, czy otrzymana przez wnioskodawcę cena sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej będzie opodatkowaną stawką 8% VAT, przy założeniu, że definitywna umowa sprzedaży tej nieruchomości korzystałaby z tej stawki.

W ocenie skarżącej, transakcję zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, należy na gruncie podatku VAT traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą. Zdaniem skarżącej, sprzedaż praw i obowiązków z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, będzie opodatkowana na takich samych zasadach (zwolnienie lub stawka podatku 8%), jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami. Zdaniem organu interpretacyjnego, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości lokalowej jak również z umowy deweloperskiej, na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które zbywca otrzyma ustalone przez strony wynagrodzenie. Pomiędzy wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która będzie stanowić świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca podejmie określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się beneficjentem tej czynności — będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. W konsekwencji, przeniesienie przez wnioskodawcę na nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, jak również z umowy deweloperskiej, w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi, która podlegać będzie, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu stawką podstawową wynoszącą 23%,.

1.3. W uzasadnieniu wyroku z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 314/19 sąd stwierdził, że stanowisko organu nie jest prawidłowe. Sąd odwołując się do tez zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1406/15 wskazał, że na gruncie podatku VAT, użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga przy ich definiowaniu szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych. Wykorzystywanie cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym dopuszczalne jest jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności z celem regulacji z zakresu prawa podatkowego, w której pojęcie to zostało użyte. Dlatego przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o VAT decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim jest inne. W świetle powyższego należał stwierdzić, że o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej i deweloperskiej, powinno decydować kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji. Zdaniem sądu, dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację należało mieć na uwadze, że zarówno umowa przedwstępna, jak i umowa deweloperska oraz cesja uprawnień wynikających z tych umów zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy lokali mieszkalnych. Zdaniem sądu, okoliczność ta determinuje opodatkowanie zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, w taki sam sposób jak dostawy nieruchomości, których te umowy dotyczą. Dlatego transakcje te są opodatkowane na takich samych zasadach (zwolnienie lub obniżona stawka podatku), jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami. Oznacza to, że stanowisko organu, że przeniesienie przez wnioskodawcę na nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, jak również z umowy deweloperskiej, w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawką podstawową, wynoszącą 23%, należało uznać za nieprawidłowe, naruszające wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ interpretacyjny na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., powoływana dalej jako: P.p.s.a.) wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj:

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez sąd, że cesję praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej należy oceniać jako dostawę towaru, a nie jako usługę;

- art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skutkującą uznaniem przez sąd, że cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie;

- art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, przez niewłaściwą ocenę co do możliwości jego zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji na skutek przyjęcia przez sąd, że cesja praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, dotyczącej lokalu mieszkalnego, jest opodatkowana stawką 8% VAT;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., powoływanej dalej jako: O.p.) przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku pełnej analizy stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w szczególności pominięcie przy jego ocenie prawnej decydującej okoliczności o uznaniu danej transakcji za dostawę towaru, a mianowicie władztwa faktycznego nad rzeczą;

- art. 141 § 4 w zw. art.153 P.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do sposobu dalszego postępowania, pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek zakwalifikowania czynności opisanej we wniosku o jej wydanie jako dostawy towarów wyłącznie w oparciu o kryterium ekonomiczne przy jednoczesnym braku wskazania warunków, których zaistnienie jest konieczne do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sensie ekonomicznym, co czyni zaskarżony wyrok niewykonalnym przez organ.

W związku z powyższym zarzutami, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ podatkowy wniósł o zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że skarżąca spółka nabywając prawa wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości lub umowy deweloperskiej, nie nabyła prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel w drodze umów prawa cywilnego. Nie nabyła tego prawa również w sensie ekonomicznym, ponieważ nie przeszło na skarżącą spółka prawo do faktycznego dysponowania towarem (nieruchomością). W ocenie organu podatkowego w wyniku cesji praw z umowy przedwstępnej oraz deweloperskiej nie dochodzi do rozporządzania towarem jak właściciel. Cesjonariusz nabywa prawo do zawarcia (domagania się zawarcia) umowy przyrzeczonej rozporządzającej. Tym samym w zaistniałym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dokonane i przyszłe transakcje należy traktować nie, jako dostawę towarów, lecz jako świadczenie usług. Stanowisko sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, jest rezultatem błędnej wykładni objętych zarzutem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, skutkującej błędnym zastosowaniem 43 ust.1 pkt 10 i art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2.4. Pismami procesowymi z 2 października 2019 r. i z 11 stycznia 2023 r. skarżąca spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane w dotychczasowym postępowaniu.

2.5. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.).

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

4.1. Kwestią sporną w sprawie jest opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży ogółu praw i obowiązków, wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego lub z umowy deweloperskiej, dotyczącej wybudowania i sprzedaży lokalu mieszkalnego. W sprawie nie jest kwestionowane, że przeniesienie na podstawie umowy praw i obowiązków z wymienionych umów stanowi odrębne świadczenie od dostawy lokalu, która następuje w wykonaniu tych umów. W przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego używanego, do dostawy tej zastosowanie może mieć zwolnienie z podatku VAT ustanowione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przypadku umowy deweloperskiej do dokonywanej na jej podstawie dostawy lokalu, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, może mieć zastosowanie stawka podatku 8%. Sąd pierwszej instancji uznał, że zbycie uprawnień i obowiązków wynikających z wymienionych umów powinno być, zależnie od rodzaju umowy, albo zwolnione z podatku albo opodatkowane według stawki 8%.

4.2. Stanowisko sądu pierwszej instancji oparte jest na założeniu, według którego skoro umowa cesji uprawnień wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego lub z umowy deweloperskiej, dotyczącej lokalu mieszkalnego, realizuje te same cele co wskazane umowy (dostawa lokalu mieszkalnego) to jest to wystarczająca przesłanka do opodatkowania tej umowy na takich samych zasadach, jakie występują przy opodatkowaniu umowy przedwstępnej i umowy deweloperskiej.

4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego teza ta nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Powołane powyżej przepisy wyraźnie wskazują, że wynikające z nich odpowiednio zwolnienie z podatku lub uprawnienie do preferencyjnej stawki podatku 8% dotyczą wyłącznie dostawy lokalu lub budynku. Zastosowanie do usługi towarzyszącej dostawie nieruchomości wskazanego powyżej zwolnienia lub stawki preferencyjnej nie ma podstawy prawnej w ustawie o VAT. W ustawie o VAT brak jest przepisów wskazujących w sposób dostatecznie wyraźny, że wskazana przez sąd pierwszej instancji reguła wynikająca ze związku celowościowego zachodzącego pomiędzy czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, skutkuje takim samym opodatkowaniem odrębnych czynności realizujących ten sam szeroko pojmowany cel transakcji. Regulacje zawarte w art. 43 ustawy o VAT prowadzą do wniosków przeciwnych. W przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 21, 22, 23, 24, 26, 28 i 29 ustawy o VAT wskazane są czynności objęte zwolnieniem, które można określić jako "podstawowe" oraz inne czynności ściśle z nimi związane, które korzystają także ze zwolnienia. Z przepisów tych wynika w sposób niepodlegający dyskusji, że o zwolnieniu z podatku tych innych czynności przesądza ich ścisły związek z czynnością podstawową, który w tych konkretnych przypadkach dla ustawodawcy stanowi uzasadnienie dla zastosowania zwolnienia z podatku. Każdorazowe odwoływanie się przez ustawodawcę w tych przepisach do ścisłego związku czynności ze świadczeniem podstawowym świadczy o tym, że na gruncie podatku VAT nie funkcjonuje ogólna reguła, która nakazuje ustalać takie same skutki prawnopodatkowe dla odrębnych czynności pozostających ze sobą w związku funkcjonalnym, w którym czynności podstawowe i czynności służące ich wykonaniu realizują ten sam cel ogólny. Gdyby reguła taka funkcjonowała w ustawie o VAT, to nie byłoby podstaw do każdorazowego wskazywania w powołanych przepisach świadczeń ściśle związanych z czynnościami wskazanymi w tych przepisach jako, główny przedmiot zwolnienia z podatku.

|4.4. Należy też podkreślić, że wskazany w zaskarżonym wyroku, występujący w sprawie związek celu umowy cesji uprawnień wynikających umowy przedwstępnej sprzedaży |

|i umowy deweloperskiej z celem tych umów, polegającym na dostawie lokalu, nie może przesłaniać okoliczności, że zbywca uprawnień – skarżąca spółka w ramach tych|

|umów działa jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą, dla którego obrót uprawieniami wynikającymi z ww. umów stanowi przedmiot działalności gospodarczej. W|

|tej sytuacji celem skarżącej spółki nie jest dokonywanie dostaw nieruchomości, lecz udział w tych transakcjach w charakterze usługodawcy. Jak wynika z wniosku o |

|wydanie interpretacji, który złożyła skarżąca spółka, jej celem jest uzyskiwanie uprawnień do dostawy na jej rzecz nieruchomości przez zawieranie umów |

|przedwstępnych sprzedaży i umów deweloperskich a następnie zbywanie tych uprawnień z zyskiem. Działania te stanowią formę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami,|

|gdyż ich efektem jest zawiązanie się stosunków prawnych z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości lub umów deweloperskich z udziałem nowych nabywców |

|nieruchomości, którzy dotychczas nie występowali jako podmioty uprawnione na podstawie umów przedwstępnych lub umów deweloperskich. W wyniku tych działań w |

|transakcjach objętych wskazanymi umowami mającymi na celu dostawę nieruchomości pojawiają się nowe podmioty będące nabywcami tych nieruchomości. Mając na uwadze |

|te okoliczności stwierdzić należało, że trafna jest argumentacja organu, podniesiona w skardze kasacyjnej i w zaskarżonej interpretacji, że czynności skarżącej |

|spółki same w sobie nie skutkują przeniesieniem prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Okoliczność ta w świetle postanowień art. 7 ust. 1 ustawy |

|o VAT stanowi przesłankę wyłączającą możliwość uznania działań skarżącej spółki za dostawę nieruchomości. Wobec powyższych okoliczności czynności skarżącej spółki|

|należy traktować jako świadczenie usług, gdyż stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się |

|każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w |

|rozumieniu art. 7, w tym również: |

|1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; |

|2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; |

|3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. |

|Takie zdefiniowanie usługi w ustawie o VAT jest zgodne z postanowieniami art. 24 ust. 1 dyrektywy 112, gdzie wskazano, że świadczenie usług oznacza każdą |

|transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. |

4.5. Usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT wynoszącą 23% (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku tych usług, nie ma znaczenia, czy nieruchomość będąca przedmiotem usługi pośrednictwa jest opodatkowana preferencyjną stawką VAT, czy też jest zwolniona z VAT. W obrocie w obrocie nieruchomościami podmiot wykonujący usługi zaliczane do tego obrotu może skorzystać z tzw. zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, o ile nie będzie w szczególności świadczył usług doradztwa i szacowania wartości nieruchomości związanych z jej kupnem, sprzedażą, dzierżawą lub najmem. Zwolnienie to nie ma związku z charakterem nieruchomości, lecz z wysokością obrotów uzyskanych z tej działalności.

4.6. Uznanie czynności dokonywanych przez skarżącą spółkę w ramach umowy przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości i umów deweloperskich, za odrębne czynności stanowiące usługi w rozumieniu ustawy o VAT, nie pozostaje w sprzeczności z tezami zawartymi w uzasadnieniu powołanej w zaskarżonym wyroku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06. Uchwała ta dotyczy ustanowienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i podobieństwa tej czynności do zbycia nieruchomości. W uchwale tej wskazano, że w wyniku obydwu tych czynności nabywca nieruchomości i nabywca użytkowania wieczystego uzyskują podobne uprawnienia względem nieruchomości będących przedmiotem prawa własności i prawa użytkowania wieczystego. Podstawowym uprawnieniem nabywanym w wyniku tych obydwu czynności jest prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel, co stanowi podstawową cechę dostawy towarów w rozumieniu przepisów dotyczących VAT. Zatem podstawowa teza tej uchwały opiera się na podobieństwie skutków ekonomicznych obydwu tych czynności. W powołanej uchwale wskazano, że opieranie się przy kwalifikacji tych czynności na gruncie przepisów o VAT na różnicach pomiędzy tymi czynnościami, które wynikają z odrębnego ich uregulowania w prawie cywilnym, mogłoby prowadzić do naruszenia obowiązującej na gruncie regulacji z zakresu podatku VAT reguły, według której o charakterze czynności i jej zaistnieniu, decyduje rzeczywista treść czynności, a nie warunki formalne wymagane przez prawo. Powyższe wnioski nie uprawniają do traktowania czynności dokonywanych przez skarżącą spółkę, których dotyczy zaskarżona interpretacja za zrównane z dostawą lokali, gdyż czynności te wywierają inny skutek niż dostawa lokalu na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości lub na podstawie umowy deweloperskiej. Dzięki czynnościom wykonywanym przez skarżącą spółkę, nabywca lokalu staje się stroną umowy, której przedmiotem jest dostawa lokalu, jednakże skarżąca sama nie dokonuje tej dostawy. Świadczenie skarżącej spółki polega nie na dostawie lokalu, lecz na zbyciu prawa do dostawy lokalu, którą wykona zbywca lokalu będący stroną umowy przedwstępnej lub deweloper będący stroną umowy deweloperskiej. Świadczenie skarżącej stanowi jedną z transakcji, które są funkcjonalnie związane z dostawą nieruchomości, lecz samo w sobie nie wywołuje skutku takiego jak dostawa lub zbliżonego do skutku dostawy.

4.7. Akcentowa w zaskarżanym wyroku konieczność uwzględnienia aspektów ekonomicznych dokonywanego przez skarżąca spółkę przeniesienia praw i obowiązków, wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości i umów deweloperskich, nie daje podstaw do uznania, że czynności dokonywane przez skarżącą spółkę i dostawy lokali następujące w wykonaniu umów przedwstępnych i deweloperskich w ujęciu ekonomicznym mają ten sam cel. Oczywistym jest, że celem skarżącej jest uzyskiwanie dochodu z handlu prawami i obowiązkami wynikającymi z umów przedwstępnych i umów deweloperskich. Dochód ten jest uzyskiwany poprzez ich odsprzedaż z zyskiem. Celem podmiotów będących zbywcami lokali jest ich sprzedaż, która jest dokonywana w ramach ich działalności gospodarczej lub w ramach transakcji dokonywanych przez podmioty nieprowadzące tej działalności. Okoliczność, że z punktu widzenia nabywcy lokalu czynności skarżącej spółki i czynności dostawcy lokalu służą zrealizowaniu tego samego celu tj. uzyskaniu przez nabywcę własności lokalu, nie może przesądzać o zasadności traktowania wszystkich tych czynności, jako elementów składających się razem na transakcję dostawy lokalu. Gdyby przy ocenie czynności związanych z dostawą lokalu kierować się kryterium przyczynienia się przez daną czynność do realizacji celu założonego przez nabywcę nieruchomości, to za element dostawy lokalu należałoby uznawać usługi związane z tą dostawą, które wykonywane byłyby przez inne podmioty niż strony transakcji mającej za przedmiot tę dostawę np. usługę notariusza i usługę biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości (inną niż występujące w niniejszej sprawie czynności skarżącej). Uznanie wskazanego kryterium za wiążące w sprawach dotyczących obrotu nieruchomościami prowadziłoby do nieuprawnionego rozszerzenia zwolnienia z podatku lub rozszerzenia uprawnienia do preferencyjnej stawki podatku. Działanie takie stałoby w oczywistej sprzeczności z, wyrażoną w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112, zasadą powszechności podatku VAT, według której opodatkowaniu tym podatkiem powinien podlegać możliwie każdy obrót towarem lub usługą, a wszelkie preferencje zmniejszające zakres obowiązku podatkowego powinny być traktowane jako wyjątek od reguły oraz interpretowane zacieśniająco (zob. wyroki: z 11 stycznia, sygn. akt I FSK 248/10 i z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1383/12; CBOSA).

4.8. Kierując się powyższymi wnioskami Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska odnoszącego się do okoliczności faktycznych i prawnych analogicznych do okoliczności występujących w niniejszej sprawie, które zostało wyrażone w następujących wyrokach tego sądu: z 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 169/12; z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1406/15; z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1732/18 i z 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1669/18 (publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę kwota stanowiąca zapłatę z usługę zbycia uprawnień z umowy przedwstępnej lub umowy deweloperskiej powinna być opodatkowana według stawki 23 %. Przez zapłatę tę należy rozumieć kwotę, uzyskaną jako dodatkowe wynagrodzenie za samą cesję uprawnień z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej. Stawka ta nie powinna mieć zastosowania do kwot uiszczanych na rzecz skarżącej spółki przez nabywcę nieruchomości tytułem zapłaty zaliczek zapłaconych przez skarżącą na poczet ceny nieruchomości. Dotyczy to sytuacji, gdy umowa cesji przewidywać będzie przejście na nabywcę uprawnienia do zaliczek na poczet ceny, które były uiszczone przez skarżącą spółkę na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości lub umowy deweloperskiej. Rozlicznie tych kwot powinno nastąpić z zastosowaniem zwolnienia od podatku lub stawki 8%, gdyż kwoty te stanowić będą zapłatę ceny za nieruchomość a nie zapłatę za usługę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

4.9. Zaskarżony wyrok, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, nie narusza też art. 141 § 4 P.p.s.a. Argumentacja prawna sądu odnosi się do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, które w sposób prawidłowy zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy nie ulegało wątpliwości, jakie przesłanki skłoniły sąd pierwszej instancji do uznania, że w sprawie wystąpiły podstawy do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika też w sposób niebudzący wątpliwości, jakie przyczyny uzasadniały ocenę prawną, według której czynności skarżącej spółki powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak dostawy lokalu mieszkalnego.

4.10. Nie jest też zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. art.153 P.p.s.a., gdyż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w jaki sposób - zdaniem sądu - powinno być opodatkowane zbycie przez skarżącą uprawnień wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości i umów deweloperskich. W tej sytuacji brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że ocena prawna zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazuje, w jaki sposób organ powinien ocenić zagadnienie prawne wynikające ze złożonego w sprawie przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.

4.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. O obowiązku poniesienia kosztów postępowania kasacyjnego sąd orzekł w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).