I FSK 2001/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 376/19 w sprawie ze skargi K. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.607.2018.2.NK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 zł (słownie: czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 376/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi K. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że K. z siedzibą w K. (dalej także jako "Biuro") wniosło o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Centrum K. na podstawie prewspółczynnika ustalonego jako udział wykorzystania Centrum K. na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu.

We wniosku wskazano, że Biuro jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzonego przez gminę. Biuro działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862 ze zm.) oraz Statutu nadanego przez organizatora. Realizując działalność statutową Biuro podejmuje m.in. następujące działania: organizacja imprez i wydarzeń kulturalnych (koncerty, festiwale, seminaria, konferencje, spotkania tematyczne), działalność wydawnicza, działalność wystawiennicza, koprodukcje (wspieranie realizacji produkcji filmowych), portale internetowe, Punkty Informacji Turystycznej. Biuro prowadzi też działalność odpłatną, taką jak: wynajem lokali i płyt, prowadzenie lodowiska miejskiego.

Dalej wskazano, że Biuro jest operatorem [...]. W ramach prowadzonej przez siebie nieodpłatnej działalności statutowej Biuro organizuje w Centrum festiwale, koncerty, konferencje. Biuro prowadzi na terenie Centrum także działalność odpłatną, uzyskując z tego tytułu przychody, w szczególności z następujących tytułów: wynajem powierzchni Centrum w celu organizacji imprez, wynajem sprzętów będących własnością Biura, udostępnienie infrastruktury w celu świadczenia usług cateringowych, sprzedaż biletów na organizowane lub współorganizowane wydarzenia takie jak koncerty, festiwale, konferencje, prowizja ze sprzedaży biletów na wydarzenia odbywające się na terenie Centrum, prowizja za pośrednictwo w realizacji usług. W Centrum znajdują się również lokale użytkowe, które są wynajmowane na działalność handlowo-usługową oraz powierzchnie biurowe, przeznaczone m.in. dla pracowników Biura zajmujących się obsługą techniczną i administracyjną Centrum. Biuro ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, eksploatacji, inwestycji, remontów i ulepszeń Centrum. Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Biuro, z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego.

Ponadto we wniosku podniesiono, że na prowadzenie działalności Biuro otrzymuje dotację podmiotową z przeznaczeniem na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie

i remonty obiektów. Na sfinansowanie części kosztów działalności Biuro pozyskuje także dotacje celowe, w tym z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, czy Województwa oraz pozyskuje dofinansowanie ze środków pochodzących ze źródeł pomocowych UE. Głównym źródłem finansowania działalności Biura są jednak wpływy pozyskane z prowadzonej działalności odpłatnej.

Z wniosku wynikało, że Biuro dokonało wyliczenia wstępnego prewspółczynnika na rok 2018 na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia

2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów

i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej - "rozporządzenie"), w oparciu o dane za rok 2017. Biuro w rozliczeniach podatku naliczonego w roku 2018 stosuje prewspółczynnik obliczony na podstawie rozporządzenia. Jednak ze względu na istotne wątpliwości co do prawidłowości i racjonalności zastosowania prewspółczynnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia w zakresie działalności Biura w Centrum, wyliczono także prewspółczynnik ustalony w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami Centrum, jako udział wykorzystania Centrum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania (do celów działalności gospodarczej dla potrzeb VAT oraz celów innych niż działalność gospodarcza). Biuro dokonując kalkulacji prewspółczynnika alternatywną metodą

w stosunku do zaproponowanej w rozporządzeniu przyjęło opisaną poniżej metodologię.

Biuro wyliczyło udział wykorzystania Centrum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania. Przy wyliczeniu udziału wykorzystania Centrum do działalności gospodarczej za podstawę wyliczeń przyjęto 365 dni jako łączną ilość dni funkcjonowania Centrum (na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT, tj. m.in. wynajem pod organizowane imprezy oraz działalności innej niż działalność gospodarcza) oraz (i) liczbę dni wykorzystania na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT (wynajem poszczególnych pomieszczeń budynku Centrum na cele organizacji imprez komercyjnych, organizacje własnych odpłatnych wydarzeń kulturalnych), a także (ii) liczbę dni wykorzystania na cele działalności innej niż działalność gospodarcza (wykorzystanie poszczególnych pomieszczeń budynku Centrum na cele organizacji imprez związanych z nieodpłatną działalnością statutową). Na tej podstawie wyliczono udział wykorzystania Centrum na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu.

Wstępny prewspółczynnik ustalony dla Biura na podstawie rozporządzenia

w oparciu o dane za rok 2017 wyniósł 35%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony

w opisany powyżej sposób w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Centrum, jako udział wykorzystania Centrum na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu, wyniósłby ok. 94%.

W uzupełnieniu wniosku Biuro przedstawiło, że jeżeli w Centrum w danym dniu odbywa się wydarzenie odpłatne, to Centrum K. jest wykorzystywane w tym zakresie. Gdyby nawet założyć, że w danym dniu odbywają się różne wydarzenia kulturalne, zostanie to odzwierciedlone w kalkulacji alternatywnego prewspołczynnika. Wyjaśniono także, że łączna powierzchnia Centrum K. stanowi 37.000 m2, z czego 19.000 m2 to powierzchnia przeznaczona na wynajem komercyjny i realizację wydarzeń kulturalnych oraz prawie 17.000 m2 stanowi powierzchnia związana z wykonywaniem tych funkcji (ciągi komunikacyjne, parking, WC). Pozostała powierzchnia (ponad 300 m2) to powierzchnia biurowa dla pracowników zaangażowanych wyłącznie w kwestiach związanych z obsługą Centrum K. (np. Dział Realizacji Projektów [...]). Zaznaczono również, że w Centrum K. ok. 500 m2 (mniej niż 1%) powierzchni biurowej przeznaczone jest na cele niezwiązane bezpośrednio z organizacją wydarzeń kulturalnych, ale z ogólną działalnością wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie, czy Biuro dokonując odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Centrum w odniesieniu do których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), będzie uprawnione w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział wykorzystania Centrum na cele działalności gospodarczej

w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca.

Wnioskodawca podniósł, że sposób ustalenia prewspółczynnika dla samorządowej instytucji kultury określony w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej przez Biuro z wykorzystaniem budynku Centrum w całości działalności Biura wykonywanej z użyciem tego budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Biuro działalności gospodarczej. Przede wszystkim nie uwzględnia on w sposób właściwy zakresu wykorzystania obiektów Centrum do działalności opodatkowanej VAT, w szczególności w zakresie: wynajmu powierzchni Centrum w celu organizacji imprez kulturalnych, edukacyjnych, społecznych, biznesowych itp., wynajmu sprzętów ulokowanych w Centrum, udostępnienia infrastruktury w celu świadczenia usług cateringowych, sprzedaży biletów na organizowane lub współorganizowane wydarzenia takie jak koncerty, festiwale, sprzedaży biletów na wydarzenia odbywające się na terenie Centrum. Zastosowanie ogólnego prewspółczynnika z rozporządzenia do odliczania VAT od wydatków związanych z Centrum powoduje rażące zaniżenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stosunku do faktycznego wykorzystania obiektów Centrum.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Według organu, argumentacja wnioskodawcy nie jest wystarczająca do uznania wskazanego przez niego sposobu określenia proporcji, opartego na udziale wykorzystania Centrum na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu, za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Należy mieć bowiem na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie

z przepisami ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, samorządowa instytucja kultury finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego), m.in. przez dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz

w zakresie utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda wskazana przez wnioskodawcę oddaje jedynie liczbę dni, w których - w opinii wnioskodawcy - Centrum wykorzystywane jest do celów działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie ww. metody przez wnioskodawcę mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Według organu, metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowych instytucji kultury uwzględniać będzie całe spektrum działalności Biura, a nie tylko działalność wnioskodawcy w odniesieniu do Centrum i dni, w jakich Centrum jest wykorzystywane.

Ponadto organ zaznaczył, że wnioskodawca prowadzi działalność nie tylko

w budynku Centrum, lecz także w innych budynkach. Tymczasem sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do każdej nieruchomości będącej w zasobach danego podmiotu, jak również dla każdej działalności prowadzonej przez dany podmiot.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. z siedzibą w K. podniosło, że wbrew twierdzeniom organu, metoda kalkulacji prewspółczynnika określona w rozporządzeniu jest nieadekwatna do specyfiki prowadzonej przez Biuro działalności. Metoda ta bazuje na daleko idącym uproszczeniu poprzez odwołanie się w mianowniku do przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury, nie odnosi się bezpośrednio do rzeczywistego wykorzystania budynku Centrum K. z tytułu czynności wykonywanych w tym obiekcie w ramach działalności gospodarczej i poza zakresem działalności gospodarczej i powoduje rażącą dysproporcję pomiędzy wartością podatku naliczonego podlegającego odliczeniu a faktycznym wykorzystaniem obiektu Centrum.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga była zasadna. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h u.p.t.u. i w konsekwencji bezpodstawnie zakwestionował opisaną przez wnioskodawcę metodę obliczenia proporcji.

Sąd wskazał, że zaproponowana przez wnioskodawcę metoda wyliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest liczba dni wykorzystania na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT -wynajem poszczególnych pomieszczeń budynku Centrum na cele organizowania imprez komercyjnych i własnych odpłatnych wydarzeń kulturalnych w odniesieniu do łącznej ilości dni funkcjonowania Centrum. Obrazuje to specyfikę działalności prowadzonej w Centrum i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Sąd podkreślił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT dopuszczają możliwość określenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że

w świetle art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości

i oddalenie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. art. 86 ust. 2a, 2b i 2c w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 u.p.t.u., przez błędne uznanie przez Sąd, że dopuszczalna jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia, pomimo że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego samorządową instytucją kultury jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku strony, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pozwala jednie wykazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika;

2. art. 86 ust. 2a-2c i ust. 2h u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że metoda określenia proporcji wskazana przez stronę, obliczona na podstawie prewspółczynnika ustalonego jako udział wykorzystania Centrum K. na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu, jest najbardziej reprezentatywna, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez stronę nabyć;

3. art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 4 rozporządzenia, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i nie zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 4 rozporządzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, jako najbardziej reprezentatywny, gdy zdaniem tego Sądu metoda określenia proporcji wskazana przez stronę bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć;

4. art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u., poprzez błędne uznanie,

iż strona będzie uprawniona do stosowania dla każdej z nieruchomości innych sposobów określenia proporcji, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie przez stronę rożnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, K. z siedzibą w K. wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu była zasadna.

Zaistniały w przedmiotowej sprawie spór dotyczył tego, czy Biuro w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Centrum K., w celu określenia zakresu podatku naliczonego, jaki może obniżać podatek należny, uprawnione jest do zastosowania prewspółczynnika wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, określonego jako udział wykorzystania Centrum K. na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu, w miejsce prewspółczynnika wynikającego z przepisów rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał w zaskarżonym wyroku, że zaprezentowana przez wnioskodawcę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium liczby dni, w których Centrum wykorzystywane jest do celów działalności gospodarczej, co obrazuje specyfikę działalności K. i pozwala obiektywnie ustalić strukturę sprzedaży. Metoda ta, zdaniem Sądu pierwszej instancji, pozwala na precyzyjne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez Biuro w budynku Centrum.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku odnośnie miarodajnego charakteru sposobu obliczenia proporcji, zaproponowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie była prawidłowa, a w konsekwencji niezasadne było stwierdzenie przez Sad pierwszej instancji naruszenia prawa w tym zakresie.

Należy zatem przypomnieć, że według art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 (kwotę podatku naliczonego – przypis), oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W oparciu o delegację ustawową określoną w ust. 22 art. 86 u.p.t.u., w przywoływanym wielokrotnie rozporządzeniu określone zostały proporcje uznane za najbardziej odpowiadające specyfice funkcjonowania określonych jednostek i dokonywanych przez nie nabyć, w tym w odniesieniu do samorządowych instytucji kultury (§ 4 rozporządzenia). Należy zwrócić uwagę, że wskazany przepis, określając proporcję według podanego wzoru, nakazuje uwzględnić parametry przychodowe samorządowej jednostki kultury jako takiej, nie zaś w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości pozostających w dyspozycji tej jednostki. Jednakże jak stanowi art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Z przepisu tego wynika zatem, że metoda obliczenia proporcji z rozporządzania ma charakter wzorca, zaś odstąpienie od niego i zastosowanie innego sposobu obliczenia proporcji wymaga wykazania, że w większym stopniu oddaje on specyfikę działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć. W sytuacji więc, w której ma miejsce odstąpienie od wzorca przewidzianego w rozporządzeniu, podatnicy mogą stosować przykładowo podane w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. sposoby określenia proporcji, bądź inne sposoby, odpowiadające według podatnika najbardziej specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy czym, jak trafnie zwrócono uwagę w wyroku NSA z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1340/19, co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Jak należy przyjąć, zasada ta znajdować może zastosowanie także w odniesieniu do odrębnej od gminy samorządowej jednostki kultury w przypadku wyodrębnienia określonych sektorów jej działalności. Co do zasady więc, nie byłoby przeszkód do zastosowania tak zwanego alternatywnego prewspółczniika (innego niż wzorzec określny w rozporządzeniu) do celu rozliczenia funkcjonowania obiektu Centrum, gdyby działalność w tym zakresie była odpowiednio wyodrębniona.

Jednakże okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz jego uzupełnieniu, budzą wątpliwości co do samego sposobu skonstruowania alternatywnego prewspółczynnika.

Strona wskazała we wniosku (wraz z jego uzupełnieniem), że pomieszczenia w budynku Centrum K. są wykorzystywane do następujących rodzajów działalności prowadzonych przez stronę: (i) odpłatna działalność statutowa, (ii) działalność gospodarcza opodatkowana VAT, (iii) nieodpłatna działalność statutowa, która może być uznana za działalność niestanowiącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca podniósł również, że Centrum K. wykorzystywane jest do organizacji wydarzeń kulturalnych i jeżeli w danym dniu odbywa się wydarzenie odpłatne, to Centrum K. jest wykorzystywane w tym zakresie. Gdyby nawet założyć, że w danym dniu odbywają się różne wydarzenia kulturalne, zostanie to odzwierciedlone w kalkulacji alternatywnego prewspółczynnika. W ramach organizowanych w Centrum K. wydarzeń kulturalnych dane pomieszczenie jest wykorzystywane albo tylko do działalności gospodarczej albo do działalności innej niż gospodarcza.

Wobec takiego opisu należy zaznaczyć, że wnioskodawca nie sprecyzował, jak zamierza uwzględnić przypadki, gdy w poszczególnych dniach pomieszczenia Centrum będą wykorzystywane i do celów działalności gospodarczej i do innych niż działalność gospodarcza celów. Ogólnikowe stwierdzenie, że takie przypadki zostaną uwzględnione, bez podania metody (sposobu) takiego uwzględnienia, nie pozwala ocenić, że prewspólczynnik został skonstruowany poprawnie z punktu widzenia specyfiki działalności i specyfiki nabyć, związanych z funkcjonowaniem obiektu. Należy przypomnieć, że propozycję prewspółczynnika strona zbudowała na uwzględnieniu liczby dni, w których pomieszczenia Centrum są wykorzystywane do działalności gospodarczej w stosunku do ogółu dni funkcjonowania Centrum w roku kalendarzowym. Tymczasem kalkulując liczbę dni, strona wskazuje na możliwość wykorzystania danego pomieszczenia do celów działalności gospodarczej, co stawia pytanie o relację wykorzystania owego pomieszczenia do całości obiektu przeznaczonego na działalność gospodarczą i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, w której wydatki wyspecyfikowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą całości obiektu.

W sumie więc prawidłowe było stanowisko organu podatkowego, iż wnioskodawca nie przedstawił przekonującego uzasadnienia, że proponowany przez niego sposób obliczenia proporcji jest bardziej miarodajny, precyzyjny i lepiej oddaje relacje pomiędzy wykorzystaniem danego wydatku do działalności gospodarczej i działalności innej, niż sposób określony w rozporządzeniu.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że jakkolwiek w interpretacji indywidualnej organ co do zasady zajął nietrafne stanowisko odnośnie braku możliwości stosowania wielu prewspółczynników w odniesieniu do poszczególnych wyodrębnionych sektorów działalności podatnika, to ocena ta nie miała istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż organ w interpretacji ocenił przydatność zaproponowanego prewspółczynnika alternatywnego dla wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością nie mającą takiego charakteru realizowaną za pośrednictwem Centrum.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a przyjmując, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało podstawę w art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Jan Rudowski Roman Wiatrowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA