I FSK 20/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 258/18 w sprawie ze skargi Gminy i Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy i Miasta C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 258/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Gminy i Miasta C. (dalej: wnioskodawca, Gmina, skarżący) uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2 We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina i Miasto C. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z wszystkimi gminnymi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są również jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1875), tj. edukacji publicznej - są to m.in. przedszkola i szkoły. Ich działalność regulują ustawy: z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.) oraz ustawa z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.). Zgodnie z ww. ustawami, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w przedszkolach, a także w szkołach jest zadaniem oświatowym jednostek samorządu terytorialnego.

Pobyt i nauczanie dzieci do lat 5 w czasie 5.5 godziny dziennie w godz. 8-13:30 jest finansowany wyłącznie z budżetu Gminy. Po godzinie 13:30 pobyt i nauczanie dziecka do lat 5 jest przedmiotem umowy zawartej z rodzicami dziecka zgodnie z Uchwalą Nr [...] Rady Miejskiej w C. z 29 grudnia 2016 r. w sprawie opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci do lat 5 w przedszkolach, dla których organem prowadzącym jest Gmina i Miasto C.. Korzystanie ze świadczeń w czasie przekraczającym godziny bezpłatnego pobytu dziecka w przedszkolu dla dzieci 6-letnich i starszych spełniających obowiązek przedszkolny jest nieodpłatny.

Rodzice ponoszą także opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia w stołówce przedszkolnej. Z kolei zasady korzystania ze stołówki szkolnej oraz opłat wnoszonych za posiłki określa regulamin placówki oświatowej.

Z posiłków w stołówce szkolnej korzystają uczniowie i pracownicy pedagogiczni. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola, szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a ustawy o systemie oświaty i art. 106 ustawy prawo oświatowe. Opłata ta jest równa wysokości kosztów surowca zużytego do przygotowania tego posiłku.

Opłaty za korzystanie ze świadczeń przedszkola ponad podstawę programową oraz wyżywienie w stołówkach podlegają zwrotowi za każdy dzień nieobecności.

Ponadto szkoły wydają również duplikaty legitymacji szkolnych dla uczniów oraz duplikaty świadectw szkolnych dla uczniów i absolwentów. Za wydanie duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych pobierana jest opłata na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm.) oraz ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1827, z późn. zm.). Opłata za wydanie duplikatu świadectwa jest równa kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

Gmina ujmuje w deklaracji VAT-7 jako zwolnione od VAT opłaty za:

1) opiekę i nauczanie dzieci po godzinie 13:30,

2) wyżywienie w stołówkach szkolnych i przedszkolnych uczniów oraz personelu pedagogicznego,

3) wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy gmina pobierając opłaty za:

1) opiekę i nauczanie dzieci po godzinie 13:30,

2) wyżywienie w stołówkach szkolnych i przedszkolnych od rodziców uczniów oraz personelu pedagogicznego,

3) wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej

prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną z podatku VAT, czy działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej określanej skrótem ustawa o VAT) i korzysta z wyłączenia z opodatkowania?

W ocenie wnioskodawcy w odniesieniu do wyżej opisanych czynności nie działa on jako podatnik podatku od towarów i usług lecz działa jako organ władzy publicznej. Organizacja wychowania przedszkolnego, w tym ustalenie opłat za korzystanie z przedszkola, jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej ma charakter zadania publicznoprawnego, a ich wykonanie jest obowiązkowe, na co jednoznacznie wskazuje art. 105 ustawy o systemie oświaty. Wysokość opłat pobieranych od rodziców za korzystanie z przedszkola ma charakter symboliczny i podlega ustawowemu ograniczeniu, co wynika z art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty. Jej wysokość ograniczona jest do 1 zł za godzinę zajęć i pokrywa jedynie część zwrotu kosztów poniesionych przez gminę.

Z kolei organizację stołówek w szkołach reguluje art. 67a ustawy o systemie oświaty oraz art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Z tych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki w szkole zapewnia realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspieranie prawidłowego rozwoju uczniów, w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy, realizowanych jako organ władzy publicznej. Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty i art. 106 ust. 4 do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem opłaty obejmują jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków, co powoduje, że szkoły nie mogą swobodnie dysponować tymi środkami pieniężnymi. Zatem usługi stołówki są ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą, mają one charakter pomocniczy i są niezbędne w działalności opiekuńczej.

Natomiast wysokość pobieranych opłat za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych została uregulowana przepisami rozporządzenia ministra edukacji narodowej (obecnie obowiązuje rozporządzenie z 18 stycznia 2017 r., w poprzednim stanie prawnym kwestie te regulowało rozporządzenie z 28 maja 2010 r.) w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Za wydanie duplikatu świadectwa pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Gmina nie ma w tym zakresie swobody działania, szkoła jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami, a osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości.

1.3. Organ interpretujący nawiązując do treści art. 15 ustawy o VAT oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, nawiązując do kwestii podatkowoprawnej klasyfikacji posiłków wydawanych uczniom, dzieciom przedszkolnym, a także pracownikom placówek oświatowych (szkół i przedszkoli) zwrócił uwagę na to, że świadczenia te są realizowane przez wnioskodawcę (za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych), mają konkretnego beneficjenta i są odpłatne. Zawsze bowiem zaistniały stan faktyczny można klasyfikować jako usługę, której realizacja odbywa się w relacji: placówka oświatowa – uczeń, dziecko przedszkolne albo pracownik szkoły, czy przedszkola. Dlatego, w przekonaniu organu interpretacyjnego, opisana aktywność wnioskodawcy lokuje się w sferze działalności gospodarczej, a nie władztwa publicznego, sprawowanego przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tożsamy sposób organ interpretujący zakwalifikował pobyt i edukację dzieci w przedszkolach, trwające dłużej niż 5 godzin dziennie. W ocenie tego podmiotu, opisany przejaw aktywności wnioskodawcy wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – w konsekwencji – podlega opodatkowaniu tą daniną. Dzieje się tak, ponieważ wnioskodawca, świadcząc odpłatnie te usługi, działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym). Tym samym, wykonuje on czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym bardziej, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające wnioskodawcy. W jego ocenie, beneficjentem usług wykonywanych za odpłatnością przez skarżącego są rodzice (opiekunowie) dzieci, a opłatę ustala przedszkole. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług przedszkolnych świadczonych przez wnioskodawcę, w relacji do osób wykonujących identyczne działania skutkowałoby zakłóceniem konkurencji i nierównym traktowaniem podmiotów wykonujących te same usługi.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty, bądź przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat. Natomiast na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem wnioskodawca pobierając opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za wyżywienie w przedszkolach oraz szkołach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Świadczone usługi podlegają opodatkowaniu, jednak usługi opieki i nauczania dzieci po godz. 13:30 korzysta ją ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, natomiast opłaty za usługi wyżywienia w stołówkach szkolnych i przedszkolnych pobierane od rodziców uczniów oraz personelu pedagogicznego korzystają ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Wreszcie, w ocenie organu interpretującego wnioskodawcza – wydając za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych duplikaty legitymacji szkolnych i świadectw – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wspomniane świadczenia wykonywane są w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem należy je zakwalifikować jako odpłatne usługi, wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, wspomniany podmiot podkreślił, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające wnioskodawcy. Beneficjentem odpłatnych usług wykonywanych przez wnioskodawcę są bowiem uczniowie i absolwenci. zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez gminę. Tak więc świadczenie przez wnioskodawcę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu

Tym samym, w zakresie, w jakim realizuje wspomniane zadania, nie jest on objęty regulacją zawartą w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak ww. usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a. ustawy o VAT.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący wnioskodawca domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zarzucił interpretatorowi naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie spowodowane błędnym uznaniem, ze zadania z zakresu oświaty opisane we wniosku nie są objęte zakresem powołanego przepisu

2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie nie znajdując w argumentacji skargi podstawę do zmiany swojego stanowiska.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem sądu skarga okazała się zasadna, chociaż nie w pełnym zakresie (nie w odniesieniu do wszystkich zaprezentowanych stanów faktycznych). Ponieważ jednak wątpliwości co do prawidłowości rozumienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostały ujęte w jednym wniosku o interpretację indywidualną i były przedmiotem jednej interpretacji indywidualnej i jednej udzielono odpowiedzi, sąd uchylił cały ten akt.

Przedstawiając swoje poglądy, obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego odmiennie oceniły status podatkowy skarżącego. Wnioskodawca twierdził, że we wszystkich tych sytuacjach działa władczo, a więc lokuje się poza zakresem obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z kolei organ interpretacyjny każde z zaprezentowanych zachowań klasyfikował jako pozostające w sferze działalności gospodarczej skarżącego, lecz korzystającej z opisanych w interpretacji zwolnień od podatku.

W tak zarysowanym sporze w ocenie sądu rację, acz nie w pełnym zakresie, należy przyznać skarżącemu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1 – dalej zwaną dyrektywą 2006/112/WE), podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok [...], C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77; wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W., pkt 29, EU:C:2015:635). Swoje odzwierciedlenie w polskim systemie prawnym wskazana regulacja znalazła w art. 15 ustawy o VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, podkreślił, że działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 [...], pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z 29 października 2015 r. [...] (C-174/14). Trybunał stwierdził także, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok [...], C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32).

Jak z powyższego wynika dla ustalenia, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenia ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13 – dostępny: CBOSA).

Sąd powołał też wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13 i wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 994), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Niewątpliwie w pojęciu edukacji publicznej mieści się prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych oraz organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością. Nadto każda z trzech aktywności opisanych we wniosku o interpretację realizowana jest odpłatnie, czasami także w oparciu o umowę i ma konkretnego beneficjenta.

Wobec powyższego w ocenie sądu w każdej z sytuacji opisanych we wniosku o interpretację nie można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez gminę. Nie sposób za takie uznać zarówno zapewniania pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach, w przestrzeni czasu powyżej pięciu godzin dziennie, jak i wydawania posiłków w stołówkach szkolnych i przedszkolnych dla uczniów szkół i przedszkoli oraz personelu pedagogicznego.

Dalej sąd przytoczył art. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 1 - 6 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.), art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych - Dz.U. z 2017 r., poz. 2203) i stwierdził, że pomimo tego, iż zakres świadczeń gminy (przedszkola, szkoły) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukację oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu, szkole określone są w zawartej umowie cywilnoprawnej, to jednak tej działalności z uwagi na jej niekomercyjny charakter nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak jest bowiem swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie ucznia w przedszkolu lub wyżywienie w szkole. Podobnie, jak za wyżywienie członka grona pedagogicznego (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15).

Zatem nie może być wątpliwości, że prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania ich kwoty, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu samorządowym, opłaty za posiłki uczniów w stołówkach przedszkolnych i szkolnych należy sytuować w przestrzeni władztwa gminy, a nie jej działalności gospodarczej.

W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Mając na uwadze powyższe WSA stwierdził, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadanie własne w zakresie edukacji, pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika – przedsiębiorcy jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę opłat (częściowych) za wyżywienie należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Powyższe opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te pokrywają w niewielkim stopniu koszty poniesione przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Tym bardziej, że do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki – art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego. Ustawodawca świadomie ograniczył wysokość opłaty za tego rodzaju posiłki. W konsekwencji, szkoła, zawierając z rodzicem czy opiekunem ucznia umowę, mocą której dziecko jest żywione w jej stołówce, nie zachowuje się jak osoba wykonująca działalność gospodarczą w znaczeniu wynikającym z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd nie dopatrzył się przy tym w opisanej wnioskiem działalności zaburzenia konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r. (C-599/15), usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym.

Zaprezentowana argumentacja jest w całości aktualna w odniesieniu do żywienia dzieci w przedszkolach. Wynika to z art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, w którym do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego ustawodawca nakazuje odpowiednio stosować art. 106 Prawa oświatowego.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie sądu, usługi świadczenia posiłków na rzecz personelu pedagogicznego i rodziców uczniów nie wiążą się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów. Raz jeszcze odwołując się do treści art. 106 ust. 1 i 4 Prawa oświatowego zaznaczyć trzeba, że szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. To w stosunków do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej stosuje się określone w ustawie preferencje (nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Nie daje to podstaw do przyjęcia, że do posiłków sprzedawanych personelowi pedagogicznemu może mieć zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nie daje ku temu podstaw jednoznaczna treść w/w art. 106 ust. 1 i 4 Prawa oświatowego, który zakresem zastosowania obejmuje jedynie uczniów. Nadto utrzymywanie stołówek szkolnych i przedszkolnych jest elementem zadania własnego gminy, jakim jest, co już wskazano, zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej (por. art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Tym samym, wydawanie w niej posiłków uczniom jest przejawem urzeczywistniania zadań szkoły, a co za tym idzie - powinności gminy w zakresie edukacji publicznej. Z mocy art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych uwagi te odnoszą się także do publicznych przedszkoli. Natomiast w odniesieniu do pracowników placówek oświatowych gmina nie zaspokaja wprost potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Dodatkowo, szczególne zasady kalkulowania cen posiłków dla uczniów szkół, czy dla dzieci przedszkolnych nie rozciągają się na personel placówek oświatowych, korzystający z posiłków. Dlatego, odpłatne dostarczanie jego członkom posiłków w stołówkach szkolnych i przedszkolnych należy klasyfikować jako działalność gospodarczą skarżącego. W konsekwencji, w ocenie sądu, ma rację organ interpretacyjny zaliczając opisaną aktywność skarżącego do jego działalności gospodarczej, objętej podatkiem od towarów i usług, lecz korzystającej ze zwolnienia.

Odnosząc się do kwestii opłat za wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych WSA wskazał, że wnioskodawca jest gminą i realizuje określone ustawami zadania w zakresie edukacji publicznej. Do zadań ściśle związanych z edukacją należą między innymi zadania unormowane w art. 11 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm. – dalej zwana u.s.o.), tj. wydawanie świadectw i dyplomów państwowych oraz innych druków szkolnych będących dokumentami urzędowymi. Jednostki te upoważnione są również do wydawania duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz do dokonywania uwierzytelniania dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego za granicą. Za wymienione czynności pobierane są opłaty, których wysokość w drodze rozporządzenia określa minister właściwy do spraw oświaty i wychowania, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji i przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

W konsekwencji Gmina, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych wyżej regulacji prawnych dotyczących edukacji, w tym również pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca – pobieranie spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Tym bardziej, że wydanie duplikatów dokumentów podlega z mocy ustawy opłacie, której wysokość odpowiada kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji – kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Organ nie ma więc dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż ich wysokość została skalkulowana przez prawodawcę, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych (vide § 73 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 25 kwietnia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych szkół i placówek artystycznych).

W świetle powyższego administracyjnoprawne ograniczenie wysokości opłat pobieranych za wydawanie duplikatów dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację świadczy o tym, że wydający je podmiot działa władczo (na marginesie warto przy tym zauważyć, że z mocy art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi).

W konsekwencji za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego co do zakwalifikowania odpłatnego wystawiania duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich za działalność gospodarczą gminy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił wyrokowi naruszenie:

- prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina i Miasto C. nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia w stołówkach szkolnych, usługi przedszkoli polegające na zapewnieniu pobytu dzieci w tych placówkach powyżej 5 godzin 30 minut dziennie oraz wydając duplikaty wskazanych dokumentów (prowadząc działalność gospodarczą) jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy, w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego;

- przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a - poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na zawarciu w jego treści sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści - co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania.

4.2. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ew. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Kasator wnioskował o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, o zwrot kosztów zastępstwa prawnego przed NSA oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4.4. W piśmie proceoswym z dnia 20 lipca 2020 r. pełnomocnik Gminy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powołał się na stanowisko Ministra Finansów zajęte w interpretacji z dnia 10 czerwca 2020 r., PT1.8101.3.2019..

4.5. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest na obecnym etapie sporu charakter, w jakim występuje Gmina w sytuacjach, gdy odpłatnie: zapewnia pobyt i nauczanie dzieci po godzinie 13:30; wydaje posiłki w stołówkach szkolnych i przedszkolnych uczniom; wydaje duplikaty dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację (świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych).

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem I instancji, że w żadnej z sytuacji opisanych we wniosku o interpretację nie można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez gminę. Nie sposób za takie uznać ani zapewniania pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach, w przestrzeni czasu powyżej pięciu godzin dziennie, ani wydawania im posiłków czy duplikatów dokumentów.

Kwestia opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. przedszkolnych, żłobkach) różnego rodzaju usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (zob. w szczególności wyroki z: 24 października 2019 r., I FSK 1248/17, który dotyczył wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli i pracowników administracji jednostek oświaty; 31 sierpnia 2020 r., I FSK 655/18 i 656/18, które dotyczyły sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i dzieci z oddziału przedszkolnego; 25 sierpnia 2020 r., I FSK 814/18, który dotyczył opłat za pobyt i wyżywienie w żłobkach i przedszkolach oraz opłat za wyżywienie w szkołach; 15 października 2020 r., I FSK 1530/18, który dotyczył sprzedaży wyżywienia w szkołach na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego (nota bene NSA zajął odmienne stanowisko niż WSA w zaskarżonym obecnie wyroku i stwierdził, że "Nie ma (...) żadnych uzasadnionych podstaw, aby różnicować w tym zakresie sytuację prawną uczniów oraz personelu pedagogicznego, gdyż nie sposób przyjąć, że w stosunku do uczniów gmina nie działa jako podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych zasadach ze stołówki szkolnej członków personelu pedagogicznego prowadzi działalność gospodarczą i świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponieważ usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji"); 18 grudnia 2020 r., I FSK 2170/18, który dotyczył sprzedaży posiłków dla uczniów, wychowanków i personelu pedagogicznego w stołówkach prowadzonych w placówkach oświatowych i żłobkach; 9 grudnia 2020 r., I FSK 55/19, który dotyczył opłat za opiekę w przedszkolach ponad podstawę programową, wyżywienie w przedszkolach i szkołach oraz pobierania opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny wypracował kryteria istotne dla przesądzenia, czy działania podejmowane przez gminne placówki oświatowe mogą być uznane za świadczące o statusie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czy też o wyłączeniu takiej jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania w tym względzie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny prezentował argumentację przemawiającą za wyłączeniem gminy w zakresie omawianych tam czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy jednocześnie podkreślić, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. zakresie jest ugruntowane, a co więcej znane organowi, jako że w zdecydowanej większości spraw, w których wydane zostały przywołane wyroki, to organ był stroną wnoszącą skargi kasacyjne. W obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zaś argumentów, które nie byłyby już przedmiotem analizy sądu kasacyjnego. Z tych zatem względów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzestać zasadniczo można na odesłaniu do wywodu przedstawionego w ww. orzeczeniach, który skład orzekający w tej sprawie podtrzymuje i przyjmuje jako własny, odstępując jednocześnie od szczegółowego powielania go w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając jednak na uwadze konsekwentnie podtrzymywaną w rozpoznawanym środku odwoławczym argumentację organu, koncentrującą się na kwestii odpłatności wykonywanych przez Gminę świadczeń, ich realizowaniu na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z rodzicami (opiekunami prawnymi) dzieci, przypomnieć jedynie należy, że odpłatny charakter czynności wykonywanych przez Gminę nie zmienia wniosku o działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego. Opłaty pobierane w związku z ww. działalnością nie są bowiem kształtowane na zasadzie swobody umów, lecz w reżimie administracyjno-prawnym.

Na zakończenie należy zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, w której poparto powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych w tej sprawie przepisów prawa, akcentując w szczególności fakt, że wykonywanie czynności z zakresu edukacji przez jednostki samorządu terytorialnego jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

5.3. Nie może być też uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10).

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia.

5.4. Z powyższych względów – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny oddalił rozpoznawaną skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki