I FSK 1997/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 214/22 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty dodatkowych odsetek od nadwyżki podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości [...] z siedzibą w Czechach na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 20 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 214/22, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Syndyka [...] s.r.o. w upadłości z siedzibą w Czechach decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 października 2021 r. w przedmiocie odmowy wypłaty dodatkowych odsetek od nadwyżki podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż D. s.r.o. (obecnie Syndyk [...] s.r.o. w upadłości z siedzibą w Czechach (dalej: "Syndyk" lub "strona") złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym [...] korekty deklaracji VAT-7 za okresy od lutego do lipca 2012 r. W dniu 21 listopada 2012 r. wszczęto w wobec strony kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2012 r. W toku kontroli zakwestionowano transakcje wewnątrzwspólnotowe z udziałem strony. Pomimo, iż występowano do strony o przedłożenie umów zawartych z kontrahentami unijnymi nie zostały one okazane. Ponadto kontrolujący wskazali, iż na fakturach VAT wykazano odbiorców towarów z podaniem słowackich numerów identyfikacyjnych jednak nie wskazano miejsca dostawy, odbiór towarów został potwierdzony poprzez umieszczenie pieczęci kontrahentów i nieczytelnych podpisów, brak było dowodów przemieszczenia towarów na Słowację, bowiem słowacka administracja skarbowa nie potwierdziła wykazania takich dostaw do wskazanych kontrahentów.

Sprawa kilkukrotnie była rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji i Sąd w wyniku wnoszonych odwołań i skargi strony.

Ostatecznie w dniu 11 lutego 2021 r. Naczelnik po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał decyzję, w której określił spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do lipca 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2012 r.

W dniu 17 marca 2021 r. do [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek strony o zwrot pozostałych przysługujących odsetek w kwocie 93.129,40 zł, wynikającej z decyzji tego organu podatkowego z 11 lutego 2021 r., W treści pisma strona nie wskazała sposobu wyliczenia oraz uzasadnienia ww. kwoty.

Naczelnik [...] decyzją z 24 maja 2021 r. odmówił wypłaty dodatkowych odsetek. W uzasadnieniu wskazał, że jeżeli po przeprowadzeniu postępowania, w celu zweryfikowania zasadności deklarowanego zwrotu wydana została decyzja, która zmodyfikowała zadeklarowaną w deklaracji VAT-7 kwotę zwrotu podatku, zaś kwota zwrotu jest pomniejszona o stwierdzone nieprawidłowości w zakresie odliczenia usług, to wówczas dokonywany jest zwrot podatku VAT od części uznanej przez organ podatkowy z oprocentowaniem w wysokości opłaty prolongacyjnej wynosi 50% stawki odsetek za zwłokę, zwrot podatku od części zwrotu zwiększonego przez organ podatkowy nie może towarzyszyć wypłata oprocentowania wg reguł przewidzianych w zdaniu trzecim art. 87 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Ponadto w uzasadnieniu organ pierwszej instancji podkreślił, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. W przedmiotowej sprawie decyzja została wydana 11 lutego 2021 r., zaś zwrotu dokonano 11 marca 2021 r. (30 dni od wydania decyzji).

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 207 w zw. z art. 77 § 1 i art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy VAT poprzez ich błędne zastosowanie i nie wypłacenie odwołującemu się należnych odsetek w kwocie 93.129,40 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 27 października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w zaskarżonej decyzji podano jak rozliczono zwrot podatku VAT za sierpień 2012 r. oraz w jakich wysokościach naliczono odsetki. Podkreślono, iż określono kwotę zwrotu VAT wyższą niż deklarowaną przez spółkę o kwotę 24.313 zł, a więc od tej kwoty nie doliczono oprocentowania (łącznie zwrócono kwotę 372.442 zł w dniu 11 marca 2021 r.).

Z uwagi na nieprawidłowości w rozliczeniach strony zwrócony został podatek VAT z oprocentowaniem w wysokości opłaty prolongacyjnej, czyli wynoszących 50% stawki odsetek za zwłokę, natomiast od części zwrotu zwiększonego przez organ podatkowy nie mogła towarzyszyć wypłata oprocentowania wg wskazanych w zdaniu trzecim art. 87 ust. 2 ustawy VAT.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości, celem zwrotu spółce pozostałej kwoty należnych odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt.1 w zw. z art. 239, art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 77 § 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, a także art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy zwrotu odsetek, powyżej wysokości opłaty prolongacyjnej, czyli 50% odsetek za zwłokę, wskazanych przez stronę w kwocie 93.129,40 złotych.

Sąd wskazał że ostateczna kwota zwrotu wyniosła 522.535 zł i była większa o 24.313 zł. od kwoty wynikającej z korekty deklaracji.

W ocenie Sądu, art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT wprowadza wyjątek od reguły pełnego oprocentowania zwrotu podatku, wyrażonej w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Po zakończeniu podatkowych procedur weryfikacyjnych wyjątek wynikający z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przestaje jednak działać. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W każdej innej sytuacji należny zwrot podatku podlega pełnemu oprocentowaniu, w wysokości oprocentowania nadpłaty z Ordynacji podatkowej. Wykazywanie przez organ podatkowy zasadności lub niezasadności zwrotu kończy najpóźniej się z chwilą wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zakończenie weryfikacji zwrotu kończy cykl postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Zdaniem Sądu sformułowanie "do czasu zakończenia przedmiotowej weryfikacji" odnosi się do daty wydawania "pierwszej" decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Potem nie bada się bowiem dodatkowo zasadności zwrotu podatkowego, o czym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie proces "dodatkowego" weryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT zakończył się z momentem wydania "pierwszej" decyzji z 16 listopada 2016 r. przez Naczelnika [...]. W tym momencie wygasło również postanowienie z 27 listopada 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2012 r. w kwocie 501.558 zł. oraz ustała możliwość zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ze względu na okoliczność niepotwierdzenia ww. decyzji zasadności zwrotu podatku VAT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot podatku wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej i badanie zasadności zwrotu podatku możliwe jest wyłącznie za okres podejmowanych przez organ czynności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku odbywających się w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego zakończonych wydaniem "pierwszej" organu podatkowego I instancji, co na gruncie niniejszej sprawy oznaczałoby, że proces dodatkowego weryfikowania zwrotu podatku VAT zakończył się wraz z wydaniem przez Naczelnika [...] decyzji z 16 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia strony kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do lipca 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji podczas gdy, w ocenie strony organu, wykładnia art. 87 ust 2 ustawy o VAT zaprezentowana w zaskarżonym wyroku nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu ww. przepisu a nadto nie można uznać, że "pierwsza" decyzja organu pierwszej instancji kończy proces weryfikacji zasadności zwrotu VAT, jeśli decyzja ta została następnie uchylona przez organ drugiej instancji,

II. przepisów postępowania tj. art.141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiające się w błędnym przyjęciu za podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów prawa materialnego, a ponadto przejawiające się w braku wskazania w wyroku naruszonych przez organ podatkowy przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływa na wynik, które to uchybienie stało się dla Sądu podstawą do uznania, że decyzja organu podatkowego zasługuje na uchylenie. Brak wskazania naruszonych przez organ podatkowy przepisów jak też niewyjaśnianie podstawy prawnej wyroku w tym zakresie oraz zamieszczenie w wyroku niejasnych wskazań co do dalszego postępowania, uniemożliwiają poznanie motywów jakie kierowały Sądem w powyższym zakresie i skutkuje brakiem możliwości poddania zaskarżonego wyroku kontroli kasacyjnej, co samoistnie uzasadnia wpływ tej wadliwości na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzeczono się przeprowadzenia rozprawy.

Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ponieważ organ podatkowy zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna nie wnioskowała o jej przeprowadzenie, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkiej jej zarzuty są zasadne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegający na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiającym się w błędnym przyjęciu za podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów prawa materialnego oraz braku wskazania naruszonych przez organ podatkowy przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływa na wynik, które to uchybienie stało się dla Sądu podstawą do uznania, że decyzja organu podatkowego zasługuje na uchylenie. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, brak wskazania naruszonych przez organ podatkowy przepisów jak też niewyjaśnianie podstawy prawnej wyroku w tym zakresie oraz zamieszczenie w wyroku niejasnych wskazań co do dalszego postępowania, uniemożliwiają poznanie motywów jakie kierowały Sądem w powyższym zakresie i skutkuje brakiem możliwości poddania zaskarżonego wyroku kontroli kasacyjnej, co samoistnie uzasadnia wpływ tej wadliwości na wynik sprawy.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto wskazania co do dalszego postępowania, gdyby sprawa miała zostać ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek określenia jakie podjął rozstrzygnięcie (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, przy czym w ramach podstawy prawnej sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego podziela zarzuty strony lub dlaczego ich nie podziela. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2164/21 – publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Nadto, treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i poznanie racji, które stały za orzeczeniem o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W świetle tego co powiedziano powyżej, prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, ale wymaga odniesienia się do tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Niezbędne jest również wskazanie nie tylko jakie zarzuty skargi zostały uwzględnione, ale także z jakiego powodu.

W niniejszej sprawie w skardze rozpatrywanej przez Sąd pierwszej instancji sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 125 § 1, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 Ordynacji podatkowej), jak i zarzuty materialnoprawne (art. 77 § 1, art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, nie wskazując jednak które z zarzutów skargi uznał za zasadne i przede wszystkim z jakiego powodu. Sąd poczynił obszerne rozważania dotyczące wykładni i stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przy czym brak jest jednoznacznego stwierdzenia Sądu, iż przepis ten został przez organy podatkowe naruszony. Można by co prawda domniemywać, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie tego właśnie przepisu lecz takie domniemanie nie koresponduje z powołaną przez Sąd pierwszej instancji podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia. Sąd bowiem stwierdził, iż podstawę jego rozstrzygnięcia stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia może stanowić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Jeżeli zatem Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to brak było powodów do wskazania w podstawie prawnej wyroku przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W takiej sytuacji, nie jest możliwe przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku, gdyż tak naprawdę nie wiadomo z jakich powodów uznano zasadność skargi i na jakiej podstawie prawnej oparte zostało zaskarżone rozstrzygnięcie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został również zrealizowany wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek Sądu sformułowania jasnych wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. Z uwagi na niewskazanie przez Sąd jakich naruszeń dopuściły się organy podatkowe, stwierdzenie, iż "Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej" (str. 14 uzasadnienia wyroku) nie jest wystarczające.

Z uwagi na wskazane braki uzasadnienia, na obecnym etapie nie jest możliwa merytoryczna ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien dokonać kontroli zaskarżonej decyzji, a jej wynik należy przedstawić w wyczerpującym i czytelnym uzasadnieniu wyroku, z którego będzie jasno wynikało czy i jakie zarzuty skargi zostały uwzględnione oraz przede wszystkim z jakiego powodu. Konieczne jest również wskazanie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, która będzie w pełni korespondowała z przedstawioną przez Sąd oceną sprawy.

Mając na względzie powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Zbigniew Łoboda Danuta Oleś (spr.) Marek Zirk-Sadowski