I FSK 1994/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 154/13 w sprawie ze skargi B. M. PH M. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada oraz za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w pkt 1,2 i 4 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od B. M. PH M. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zgłoszono zdanie odrębne

1. Wyrokiem z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 154/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 22 listopada 2012 r., w części dotyczącej odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 11 marca 2010 r., za okresy od maja do listopada 2004 r., oraz stwierdził że decyzje nie podlegają wykonaniu w części uchylonej, w pozostałej części skargę B. M. oddalił.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 9 grudnia 2009 r. dokonał wobec skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "M." rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2004 r. w sposób odmienny, niż wynikało to ze złożonych deklaracji, stwierdzając, iż w ww. okresach nie przysługiwało jej prawo do zastosowania stawki 0 % VAT do deklarowanego wywozu tkanin do Rosji i Białorusi poprzez składy celne na Litwie, bowiem wywóz ten nie spełniał ustawowych wymogów uznania go za eksport towarów. Ponadto organ ustalił, iż w czerwcu i lipcu 2004 r. podatniczka nie zaewidencjonowała obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży tkanin odpowiednio w kwotach: 314 476 zł netto i podatek VAT 69 185 zł oraz 149 837,45 zł netto i podatek VAT 32 964 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 11 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz uchylił tę decyzję za czerwiec i lipiec 2004 r. i określił za czerwiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 16 371 zł oraz za lipiec 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 81 927 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 46 299 zł.

WSA w Białymstoku wyrokiem z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 184/10 oddalił skargę skarżącej na wskazaną wyżej decyzję organu odwoławczego, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1306/10 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od tegoż wyroku.

Wnioskiem z 2 sierpnia 2012 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 11 marca 2010 r. i o uchylenie w całości ww. decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 9 grudnia 2009 r. i umorzenie postępowania w sprawie, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, w którym Trybunał orzekł o niezgodności z konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 28 sierpnia 2012 r. wznowił postępowanie w sprawie, a decyzją z 22 listopada 2012 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 11 marca 2010 r., za okresy od maja do listopada 2004 r., gdyż wydanie nowej decyzji nie mogło nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za powyższe okresy rozliczeniowe, a w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r., odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, wskazując, iż względem tego zobowiązania nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 4 marca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. Organ odwoławczy stwierdził, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od maja do listopada 2004 r. nie doszło, gdyż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia skarżąca nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego o czym świadczą dokonane w postępowaniu wznowieniowym ustalenia. W związku z czym nie doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od maja do listopada 2004 r., wskutek czego nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za ww. okresy z końcem 2009 r. Pomimo istnienia tej przesłanki wznowienia, co do okresów od maja do listopada2004 r., powołując się na art. 245 § 1 pkt 3 lit b Ordynacji podatkowej organ nie przychylił się do wniosku skarżącej.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania w sprawie;

– art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że decyzja umarzająca postępowanie w sprawie jest decyzją orzekającą co do istoty sprawy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wówczas gdy nie wystąpiła przesłanka odmowy uchylenia decyzji;

– art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie funkcjonowania w obiegu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wydanej w stosunku do zobowiązania przedawnionego;

– art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie uchylenia decyzji pierwszej instancji, wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 9 grudnia 2009 r.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy po wznowieniu postępowania uchylił ostateczną decyzję ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w sprawie, mimo upływu terminów o których mowa w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu redakcja art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że aby odmówić na jego podstawie uchylenia dotychczasowej decyzji, nie wystarczy stwierdzić, że upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej, gdyż sam upływ terminów nie przesądza o tym, że wydanie decyzji nie mogłoby nastąpić. Sąd zauważył także, że gdy organ podatkowy wydał decyzję konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a po uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wynikających z art. 240 § 1, to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniałoby podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, bowiem tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, jeżeli w wyniku wznowienia postępowania zaistnieje konieczność uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania podatkowego, wówczas treść przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie powinna stać na przeszkodzie do formalnego zakończenia postępowania. Przepis ten wskazuje na niedopuszczalność wydania decyzji określającej co do istoty sprawy, dlatego też wskazany w powyższym przepisie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej) nie może ograniczać uprawnień organu w trybie wznowienia do uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania w sprawie.

Uwzględniając powyższe Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2004 r. uległo przedawnieniu z końcem 2009 r. Natomiast decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w powyższym przedmiocie została wydana 11 marca 2010 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Już więc pierwotna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana z naruszeniem prawa, a Dyrektor Izby Skarbowej już w 2010 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania, powinien był wydać na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania za okresy od maja do listopada 2004 r.

Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że organ dopuścił się naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, albowiem mimo istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz podstawy do umorzenia postępowania w sprawie odmówił uchylenia w całości decyzji dotychczasowej i umorzenia postępowania w sprawie.

Według Sądu pierwszej instancji niezasadna jest natomiast skarga w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudnia 2004 r. albowiem w zakresie tego zobowiązania w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż na dzień wydania dotychczasowej decyzji (11 marca 2010 r.), zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia względem powyższego zobowiązania upływał z końcem 2010 r., a zatem wydanie decyzji ostatecznej 11 marca 2010 r. było dopuszczalne i zgodne z prawem.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej: uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 4 marca 2013 r.; oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za okresy od maja do listopada 2004r., stwierdzenia, iż decyzje nie mogą być wykonane w części, w której zostały uchylone oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 4 marca 2013 r., oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 22 listopada 2012 r., w części dotyczącej odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 11 marca 2010r., za okresy od maja do listopada 2004 r. oraz błędne przyjęcie przez WSA, iż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej oraz w konsekwencji niewłaściwego zastosowania cyt. przepisu gdyż, zdaniem WSA, treść tego przepisu nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy po wznowieniu postępowania uchylił ostateczną decyzję ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, mimo upływu terminów o których mowa w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej oraz, że taki wniosek płynie z wykładni funkcjonalnej i celowościowej art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo odkodowana, z uwzględnieniem wykładni systemowej, treść przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej będącego przepisem szczególnym w stosunku do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz upływ terminów, o których mowa w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej, na uchylenie dotychczasowej decyzji w całości lub w części i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Zatem w konkretnym stanie faktycznym wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej była prawidłowa jak również przepis ten został przez organ właściwie zastosowany,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu, wymienionych w pkt 1, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz błędne przyjęcie przez WSA, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, albowiem mimo istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8) Ordynacji podatkowej oraz podstawy umorzenia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odmówił uchylenia w całości decyzji dotychczasowej z 11 marca 2010 r. oraz decyzji organu pierwszej instancji, tj. z 9. grudnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu wznowieniowym w sprawie właściwie zastosowano art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, jako przepis szczególny w stosunku do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzono istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazano stosownie do art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej okoliczności uniemożliwiające uchylenie w całości decyzji dotychczasowej,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych oraz rodzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, będących konsekwencją błędnej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej oraz wadliwego przyjęcia przez WSA, jak wskazano na stronie 8 wyroku, rzekomego naruszenia przez organ art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz odmowę uchylenia w całości decyzji dotychczasowej i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, a następnie nakazanie przez WSA Dyrektorowi Izby Skarbowej na stronie 9 wyroku, uchylenie decyzji dotychczasowej z 11 marca 2010 r. jak też poprzedzającej ją decyzji z 9 grudnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2004 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego w tymże zakresie jako bezprzedmiotowego — z uwagi na upływ terminu przedawnienia,

4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.), art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie wykonaną przez WSA funkcję kontrolną oraz w konsekwencji błędne przyjęcie, iż ww. decyzje organu są niezgodne z prawem oraz, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ww. przepisy Ordynacji podatkowej.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części, oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

8.1. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotna jest wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy z organem, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu. W art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej określone zostały sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, tj. po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia. W myśl tego przepisu organ: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70. Z regulacji tej wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależnione jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1. Mimo zaistnienia przesłanki pozytywnej w postaci podstawy do wznowienia określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wykluczył możliwość uchylenia decyzji dotychczasowej w przypadkach określonych w art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 b Ordynacji należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego. Ten pierwszy wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1, ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji.

8.3. Nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, by zawarte w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej sformułowanie " ...wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy" ograniczało uprawnienia organu jedynie do zastosowania w takiej sytuacji sposobu rozstrzygnięcia określonego w art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji argumentując swoje stanowisko w tej mierze powołał się na to, że Ordynacja podatkowa wyróżnia decyzje co do istoty sprawy jako merytoryczne oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie podatkowe – jako decyzje procesowe. Nie kwestionując tego, że Ordynacja podatkowa w art. 207 § 2 rozróżnia decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie, to przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w art. 245 § 1 pkt 3 użyto sformułowania hipotetycznego ".. nie mogłoby nastąpić". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie. Gdyby podzielić wykładnię art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, to uznać należałoby, że przepis ten jest zbędny, gdyż wystarczająca w takiej sytuacji byłaby regulacja zawarta w art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy. W tym ostatnim przepisie przewidziano bowiem w razie zaistnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej także możliwość uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej i umorzenia postępowania w sprawie. Jak wynika z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie jest tylko jedną z przyczyn umorzenia postępowania. W myśl bowiem tego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W doktrynie przyjmuje, że przyczyny bezprzedmiotowości postępowania dzielą się na cztery kategorie: 1) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania; 2) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego, o którym rozstrzygać ma się w sprawie; 3) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty; 4) prawotwórczych elementów stanu faktycznego (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX.). Skoro przedawnienie jest jedynie jedną z przyczyn umorzenia postępowania, to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia. Za takim stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w § 2 art. 245 nawiązująca do treści art. 245 § 1 pkt 3. Stosownie bowiem do tego przepisu odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach określonych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Regulacja ta uzupełnia więc regulację zawartą w art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwarzając jednocześnie podatnikowi w takich sytuacjach możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym.

8.3. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1815/11 (dostępny w bazie internetowej orzeczeń NSA) granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika wyraźny zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 tej ustawy. W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie istnieje podstawa prawna do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie. Wniosek taki wynika wprost z wykładni gramatycznej tej regulacji. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na to, że przepis ten jest skorelowany z treścią innych przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną stanowisko zaprezentowane we wskazanym wyżej wyroku w pełni podziela.

8.4 Zauważyć też należy, że powołane przez Sąd pierwszej instancji wyroki mające potwierdzać stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że aby odmówić na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej uchylenia dotychczasowej decyzji nie wystarczy stwierdzić, że upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej lecz musiałaby zaistnieć sytuacja, w której wznowienie postępowania uzasadniałoby podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, w większości nie odnoszą się do stanu faktycznego i prawnego mającego zastosowanie w tej sprawie, bądź też straciły na aktualności w związku ze stanowiskiem zawartym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12/. W sprawie o sygn. akt II FSK 182/07 postępowanie toczyło się w trybie zwykłym, nie nadzwyczajnym, jak w tej sprawie. W sprawie o sygn. akt II FSK 488/09 mimo, że postępowanie toczyło się w trybie wznowieniowym, to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie był w ogóle przedmiotem rozważań NSA. Natomiast w sprawie o sygn. akt II FSK 507/10 jak i w powołanym przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie wyroku z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2016/11 NSA nie analizując treści art. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej odwołał się jedynie do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego bazującego na stwierdzeniu zawartym w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, że "...zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia". Uchwała ta dotyczyła postępowania w trybie zwyczajnym, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej też nie dokonywał wykładni art. 245 Ordynacji podatkowej. Wskazać przede wszystkim należy, że po wydaniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny kilkakrotnie zajmował się kwestią związaną z możliwością prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Między innymi w uchwale składu siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, a także w ostatniej w składzie całej izby z 29 września 2014 r. sygn. akt II 4/13. W uchwale z 3 grudnia 2012 r. NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 20-8 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę. W ostatniej powołanej wyżej uchwale NSA podzielając stanowisko zaprezentowane w uchwale w sprawie sygn. akt I FPS 1/12 stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do celu instytucji przedawnienia zobowiązań w prawie podatkowym, gdzie Trybunał podkreślił, że instytucja ta służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych – konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych (vide wyrok Trybunału z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11). Mając na uwadze wskazane przez Trybunał Konstytucyjny cele instytucji przedawnienia nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by cele tej instytucji zawężać jedynie do funkcji ochronnej podatników. We wskazanej wyżej uchwale w sprawie sygn. akt II FPS 4/13 NSA podkreślił też, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia jaka jest przyczyna wznowienia. NSA w tej uchwale wskazał też na podobne do art. 245 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej uregulowanie zawarte w art. 247 § 2 tej ustawy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Odniósł się też do poglądów co do możliwości orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminów przedawnienia na korzyść podatników, polemizując z tymi poglądami.

9. Uwzględniając powyższe wywody za trafne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej organu.

10. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

Zdanie odrębne

od wyroku z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 1994/13 złożone przez sędziego NSA Janusz Zubrzyckiego

W sprawie niniejszej nie jest sporne, że podstawę do wznowienia postępowania i przeprowadzenia przez organ w tym zakresie postępowania stanowiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z orzeczeniem TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Organ odwoławczy stwierdził bowiem w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, że w wyniku tego postępowania ustalono, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od maja do listopada 2004 r. nie doszło, gdyż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia Skarżąca nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a tym samym nie doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od maja do listopada 2004 r., wskutek czego nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za ww. okresy z końcem 2009 r.

Sporna na tym tle jest natomiast wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., tzn. czy stoi on, czy też nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy po wznowieniu postępowania uchylił w powyższej sytuacji ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w sprawie, mimo upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p.

Z art. 245 § 1 pkt 1 oraz pkt 3 lit. b) O.p. określającego rodzaje decyzji kończących postępowanie w sprawie o wznowienie postępowania wynika, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 - jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 - wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. wynika jednoznacznie, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowanie w sprawie wznowienia postępowania wydaje jedną z dwóch decyzji:

- uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (rozstrzygnięcie merytoryczne) lub

- uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i umarza postępowanie w sprawie (rozstrzygnięcie niemerytoryczne).

Natomiast z art. 245 § 1 pkt 3 lit b) O.p. wynika expressis verbis, że gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (tzn. rozstrzygającej merytorycznie) nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 - odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części.

Zachodzi zatem pytanie: czy upływ terminu przedawnienia z art. 70 O.p. zabrania uchylenia decyzji ostatecznej, co do której po wznowieniu postępowania okazało się, że była ona już bezprzedmiotowa w momencie jej wydania, co powinno skutkować – jak w niniejszej sprawie - umorzeniem postępowania wymiarowego już w momencie jej wydania?

Jeżeli efektem wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jest stwierdzenie, że decyzja ostateczna została wydana z uchybieniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 O.p., czyli była bezprzedmiotowa już w momencie jej wydania, upływ terminu przedawnienia z art. 70 O.p. w sprawie o wznowienie postępowania nie może być przeszkodą do uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, czyli do wydania decyzji niemerytorycznej.

Przemawia za tym sama treść normy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., która z dwóch rodzajów decyzji kończących postępowanie w sprawie o wznowienie postępowania, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p. (merytorycznej i niemerytorycznej), odnosi się jedynie do decyzji co do istoty sprawy (rozstrzygnięcia merytorycznego), nie formułując expressis verbis zakazu co do decyzji umarzającej postępowanie w sprawie (rozstrzygnięcia niemerytorycznego).

Z treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. wynika, że sprzeciwia się on uchyleniu decyzji ostatecznej, jeżeli przesłanka wznowienia postępowania otwiera drogę do możliwości orzeczenia w sprawie ponownie co do jej istoty, lecz z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nie jest to jednak możliwe. Upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi bowiem ujemną przesłankę procesową do ponownego rozstrzygania sprawy w sposób merytoryczny.

W sytuacji jednak, jak w niniejszej sprawie, gdy po wznowieniu postępowania okazuje się, że przesłanka wznowienia postępowania wskazuje, że decyzja wymiarowa (ostateczna), kończąca postępowanie będące przedmiotem wznowienia postępowania, nie powinna zostać w ogóle wydana z przyczyn formalnych (bezprzedmiotowość spowodowana przedawnieniem), przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie stoi na przeszkodzie jej uchyleniu, skoro samo uznanie przesłanki wznowienia postępowania za zasadną jest równoznaczne ze stwierdzeniem bezprzedmiotowości decyzji ostatecznej już z momentem jej wydania.

Brak przy tym racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że o innych wnioskach w tym zakresie świadczy użyty w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. zwrot "nie mogłoby nastąpić" oraz, że gdyby podzielić wykładnię tego przepisu zaprezentowaną w wyroku Sądu pierwszej instancji, to uznać należałoby, że przepis ten jest zbędny, gdyż wystarczająca w takiej sytuacji byłaby regulacja zawarta w art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Regulacja art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., zgodnie z którą odmawia się uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (tzn. rozstrzygającej merytorycznie) nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 – jest jak najbardziej racjonalna, także przy wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, gdyż jednoznacznie reguluje, że orzekanie o istocie sprawy jest niemożliwe po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p., w tym w ramach postępowania o wznowienie postępowania (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.), jak i stwierdzenia nieważności (art. 247 § 2 O.p.). O tym, że jest to unormowanie potrzebne wskazuje również orzecznictwo administracyjne, w ramach którego pojawiają się orzeczenia (m.in. przywołane w uzasadnieniu wyroku NSA w niniejszej sprawie), które nawet mimo jego treści wskazują, że nie stanowi ono w określonych okolicznościach przeszkody do orzekania o istocie sprawy.

Ponadto przepis ten stanowi punkt wyjściowy dla normy art. 245 § 2 O.p. wskazującej, że odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji, czyli upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. uniemożliwiających już rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty.

W tym też aspekcie, kiedy wynik postępowania o wznowienie wskazuje, że nie ma potrzeby wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy - za nieracjonalne należy uznać pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, co do której postępowanie o wznowienie postępowania wykazało, że była ona już bezprzedmiotowa w momencie jej wydania i stosowanie w takim przypadku art. 245 § 2 O.p., otwierającego podstawę do dochodzenia z tego tytułu roszczeń odszkodowawczych na drodze pozapodatkowej.

Z powyższych względów nie zgadzając się z wyrokiem podjętym przez Sąd w niniejszej sprawie – co do rozstrzygnięcia i uzasadnienia – złożyłem zdanie odrębne.

Janusz Zubrzycki