I FSK 1990/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 229/22 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 lutego 2022 r. nr 3201-IOV1.4103.49.2021.21; IOV1.52.4103.57.2021.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 229/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi W. F. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 4 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi WSA zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

− art. 106 § 5 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1805 ze zm. – dalej: k.p.c.) poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż nie sposób wywieść z okoliczności sprawy, iż jedynym celem przyświecającym wszczęciu postępowania karnego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminów przedawnienia, podczas gdy dowody zgromadzone w sprawie, a przede wszystkim umiejscowienie na osi czasu czynności podejmowanych przez organy podatkowe, wskazują na instrumentalny charakter wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

− art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez niewłaściwe dokonanie kontroli orzeczenia administracji publicznej i błędne utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych, podczas gdy decyzja wydana w sprawie została wydana z naruszeniem prawa materialnego i dotyczy przedawnionego zobowiązania podatkowego pomimo podniesienia zarzutu przedawnienia przez Skarżącego;

− art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 106 § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 180, 181 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i niezastosowanie przepisu art. 135 p.p.s.a. oraz oddalenie skargi na decyzję wydaną wskutek nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i błędne ustalenie okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 4 lutego 2022 r. podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był dokonać uchylenia decyzji organu i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania;

− art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 106 § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 oraz 181 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i niezastosowanie przepisu art. 135 p.p.s.a. oraz oddalenie skargi na decyzję wydaną wskutek nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z faktur sprzedażowych, ksiąg handlowych Skarżącego na fakt ilości wyprodukowanego pelletu oraz faktu, czy taka ilość wyprodukowanego pelletu mogłaby być wyprodukowana bez dostaw od M. sp. z o.o. i w konsekwencji uznanie, iż faktury dotyczące nabycia słomy i jej transportu były tzw. fakturami pustymi sensu stricto, podczas gdy nie zostały przeprowadzone dowody na taką okoliczność, a Sąd pierwszej instancji winien był dokonać uchylenia decyzji organu i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania;

− art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej w postaci akceptacji rozstrzygnięcia organu odwoławczego i oddalenia skargi na decyzję wydaną na skutek rozpoznania sprawy w sytuacji instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego, braku przeprowadzenia kluczowych dowodów z zeznań świadków oraz ksiąg handlowych Skarżącego pod kątem sprzedaży pelletu, a dodatkowo w warunkach oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, w postępowaniu przeprowadzonym w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w toku którego nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy decyzja wydana w tak przeprowadzonym postępowaniu powinna zostać uchylona, a sprawa powinna była być przekazana do ponownego rozpoznania organowi administracji publicznej;

− art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 106 § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ dokonał w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a Sąd nie dopatrzył się błędów organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i zebrane dowody Sąd uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania ostatecznego rozstrzygnięcia, podczas gdy z zebranych w sprawie dowodów wynikają rozbieżności w zeznaniach świadków, zarówno co do osób dokonujących napraw maszyn jak i zasad wjazdu i wyjazdu na teren zakładu w S., brak jest w sprawie niepodważalnego dowodu na fakt księgowania przez Skarżącego tzw. pustych faktur sensu stricto, a tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji;

− art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi, podczas gdy organ rozstrzygnął wszelkie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, a tym samym decyzja powinna była zostać uchylona a sprawa przekazana organowi do ponownego rozpoznania.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

− art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) – poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur – w okolicznościach gdy spełnione zostały przesłanki materialno-prawne do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego;

− art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie,

− art. 99 ust. 12 ustawy o VAT – poprzez zaakceptowanie określonej przez organy podatkowe kwoty zwrotu w wartościach odmiennych niż zadeklarowane.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania na podstawie art. 189 p.p.s.a. z uwagi na brak istnienia zobowiązania podatkowego względnie z uwagi na jego przedawnienie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Jednocześnie, w trybie art. 176 § 2 p.p.s.a, Strona zrzekła się rozprawy.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 6 marca 2023 r. Skarżący doprecyzował dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na dwóch zasadniczych kwestiach: przedawnieniu przedmiotowego zobowiązania podatkowego wobec nieskutecznego jego zawieszenia poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które miało charakter instrumentalny oraz wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego polegającego na nie wyjaśnieniu wszelkich okoliczności sprawy.

3.3. W pierwszej kolejności należy jednak wyjaśnić kwestę podstawową związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenia prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.

To tego zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej muszą korelować z ich uzasadnieniem. Również w tym zakresie bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnienia do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej.

3.4. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów najdalej idących, a więc zarzutów zmierzających do wykazania, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego należy wskazać, że autor kasacji wyartykułował te zarzuty jako dotyczące naruszenia przepisów postępowania (na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W tym zakresie wskazał na naruszenie art. 106 § 5 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż nie sposób wywieść z okoliczności sprawy, iż jedynym celem przyświecającym wszczęciu postępowania karnego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminów przedawnienia, podczas gdy dowody zgromadzone w sprawie, a przede wszystkim umiejscowienie na osi czasu czynności podejmowanych przez organy podatkowe, wskazują na instrumentalny charakter wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie przede wszystkim na wadliwie jego skonstruowanie.

Zgodnie z treścią art. 106 § 5 p.p.s.a., do postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd administracyjny, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Przepis art. 233 § 1 k.p.c. z kolei stanowi, że sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Jednak zarzut naruszenia art. 106 § § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1475/07, czy z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 551/18). W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadzał postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. W takiej sytaucji powoływanie się na przepisy k.p.c. dotyczące postępowania dowodowego i art. 106 § 5 p.p.s.a. jest bezprzedmiotowe.

Z kolei w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej autor kasacji przywołuje głównie przepisy kompetencyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.), wskazujące zakres działania sądów administracyjnych. W odniesieniu do kwestii kluczowej – jak się wydaje – dla Skarżącego, powołano jedynie ogólny przepis dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy istota sporu w tym zakresie dotyczyła skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc dotyczyła art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, którego w skardze kasacyjnej nie powołano.

Jako chybiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej w głównej mierze upatruje w niewłaściwej - jego zdaniem - kontroli legalności decyzji i "błędnym utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych". Tymczasem do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez Sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom Sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej, bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Nawet ewentualne naruszenie przez Sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że Sąd ów uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie (por. wyroki NSA: z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt II OSK 3442/18, z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 1091/20).

Lektura zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor miesza procedury oraz wątki objęte zaskarżeniem. Kasator zdaje się nie odróżniać zakresu i celów postępowania podatkowego, prowadzonego przez organy podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz postępowania sądowoadministracyjnego, w ramach którego sądy administracyjne w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej). W związku z tak zakreśloną funkcją sądów administracyjnych nie są one uprawnione do prowadzenia postępowania dowodowego (z wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 106 § 1 p.p.s.a.) czy też do ustalania stanu faktycznego danej sprawy, a jedynie do kontroli przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe oraz prawidłowości wniosków wyprowadzonych przez te organy na podstawie zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego.

Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, które z jednej strony wskazują na wadliwość przeprowadzonego postępowania przez Sąd pierwszej instancji, a z drugiej na zaakceptowanie wadliwego działania organów podatkowych są nieprawidłowo skonstruowane. Wynikać to może jedynie z niezrozumienia wskazanych powyżej zasad i odrębności ustrojowej oraz procedury sądowoadministracyjnej realizującej określone zadania sądów administracyjnych. Jak już o tym była mowa Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do "naprawiania" skargi kasacyjnej czy też domyślania się intencji jej autora.

Wątek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie został przez autora kasacji włączony także do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednak w tym zarzucie kasator wskazał na naruszenie ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, bez ich uszczegółowienia poprzez wskazanie na dalsze przepisy Ordynacji podatkowej, odnoszące się do postępowania podatkowego, a w kwestii przedawnienia nie podał żadnej podstawy prawnej. Do tego powiązanie naruszeń ww. przepisów Ordynacji podatkowej z art. 135 p.p.s.a. wskazuje, że zdaniem kasatora to WSA naruszył ww. zasady prowadzenia postępowania, podczas gdy – jak już o tym była mowa – WSA jedynie kontroluje prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe, co oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie mógł ich naruszyć, a co najwyżej nie wykonać w sposób właściwy funkcji kontrolnej, ale w tym zakresie nie sformułowano prawidłowej podstawy kasacyjnej.

Natomiast wskazanie na naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. Przesłanką zastosowania tego przepisu jest bowiem stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach poprzedzających, jeżeli tylko miało to miejsce w granicach danej sprawy. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż przedmiotem zaskarżenia do sądu wojewódzkiego była wyłącznie decyzja DIAS w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r.

Podsumowując tę część oceny zgłoszonych zarzutów kasacyjnych należy wskazać, że nie zasługiwały one na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na ich wadliwą konstrukcję, brak jasności i precyzji oraz nie uwzględnienie specyfiki działania sądów administracyjnych, a także szczególnego charakteru wniesionego w niniejszej sprawie środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna.

3.5. Nadmienić należy, że Naczelny Sad Administracyjny w całości zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie. WSA bowiem szczegółowo opisał chronologię zdarzeń mających miejsce w niniejszej sprawie począwszy od czynności podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec kontrahenta Skarżącego – spółki M. i poinformowaniu o wynikach przeprowadzonych kontroli wobec tego podmiotu organu podatkowego, prowadzącego postępowanie wobec Skarżącego (pismo z dnia 17 marca 2020 r.), aż po czynności związane ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego (wszczęcie dochodzenia w dniu 14 sierpnia 2020 r.), poinformowaniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zawiadomienie z dnia 7 października 2020 r.), wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu (z dnia 14 października 2020 r.) i przesłuchaniu Skarżącego w charakterze podejrzanego (w dniu 5 listopada 2020 r.) oraz wskazaniem na fakt, iż obecnie (w dacie wydawania wyroku) w tej sprawie prowadzone jest śledztwo przez Prokuraturę Rejonową Wrocław Stare – Miasto. Sąd pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił powody przyjęcia, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a następnie powołanie się na ten fakt przez organ rozstrzygający sprawę podatkową, nie nosiło cech instrumentalności (str. 12-14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to w pełni aprobuje.

W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej, a także jej uzasadnienie, wobec wskazanych powyżej wadliwości ich sporządzenia, de facto stanowią jedynie polemikę z tym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej przedstawia wybiórczo te okoliczności, które - w jego ocenie – uzasadniają stanowisko Skarżącego. Z tego względu nie zdołały one podważyć zasadności stanowiska Sądu wojewódzkiego.

Do tego autor kasacji mylnie odwołuje się do prowadzonej wcześniej wobec Skarżącego kontroli podatkowej, podczas gdy organy podatkowe prowadziły jedynie czynności sprawdzające. Jest to o tyle istotne, że zakres dokonywania przez organ podatkowy czynności sprawdzających jest o wiele węższy niż zakres prowadzonej kontroli podatkowej, co ma istotne znaczenie wobec tak zaprezentowanego uzasadnienia skargi kasacyjnej. Do tej kwestii odniósł się zresztą Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na str. 10, czego autor kasacji wydaje się nie dostrzegać. Sąd trafnie wskazał, że: "W przedmiotowej sprawie czynności sprawdzające przeprowadzone przez Organ I instancji zakończyły się spisaniem protokołu, który istotnie nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach pomiędzy Skarżącym a M. Sp. z o.o., a zatem nie było w tej sprawie wszczętego postępowania i wydanej w związku z tym decyzji. Natomiast w kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zbadany został cały łańcuch dostaw w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych, które rozpatrywane pojedynczo mogą wydawać się niezwiązane ze sobą, a w powiązaniu ze sobą tworzą spójny obraz, świadczący o ich charakterze. W uzupełnieniu powyższych rozważań oraz w odniesieniu do zarzutu Skarżącej, warto podkreślić również że sam fakt, iż dany organ nie stwierdził podczas czynności sprawdzających nieprawidłowości, nie jest w żadnym przypadku przesłanką do uznania przez Stronę, że wszystkie jej działania w ramach prowadzonej działalności są od tego momentu sanowane i nie podlegają kwestionowaniu, chociażby były sprzeczne z prawem".

Podobnie zasadnie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w kwestii wzmianki zawartej w piśmie organu z dnia 16 czerwca 2020 r., dotyczącej zbliżającego się upływu terminu przedawnienia, oceniając, że informacja ta nie uzasadnia twierdzenia o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Podsumowując, zarzuty kasacji związane z kwestią instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego należało ocenić jako bezpodstawne.

3.6. Za niezasadne należało także uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a zmierzające do wykazania braków postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności należy powtórzyć, że również w obrębie tych zarzutów autor skargi kasacyjnej przywołuje i miesza zarzuty procesowe dotyczące zarówno postępowania prowadzonego przez organy podatkowe jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przejawia się to choćby wskazaniem w każdym z zarzutów na naruszenie art. 106 § 3 czy art. 135 p.p.s.a. oraz równocześnie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie powtarzając wywodów przedstawionych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taki sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej jest wadliwy.

3.7. Zarzuty skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie w omawianym zakresie sprowadzają się do wadliwego – zdaniem kasatora – nie przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków.

W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego ustaliły, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o., które były tzw. pustymi fakturami sensu stricto. Zdaniem organów wystawca faktur nie wykonał na rzecz Strony usług napraw maszyn i urządzeń oraz dostaw słomy pszennej wraz z transportem, wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika również, aby te dostawy i usługi zostały wykonane przez inne firmy (w tym występujące w obiegu fakturowym na wcześniejszym etapie transakcji – R. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.). Uzasadniając to stanowisko organy wskazały na następujące okoliczności: występowanie łańcucha tych samych firm biorących udział w transakcjach, tj. R. sp. z o. o., A. sp. z o.o. i M. sp. z o. o. (zarówno w odniesieniu do świadczenia usług naprawy maszyn jak i dostawy słomy), które fakturowały towary i usługi na kolejny podmiot w łańcuchu; do tego prokurentem wszystkich tych spółek była ta sama osoba – A. S., sprzeczność zeznań A. S. i Strony, przykładowo w zakresie wykonywania usług, sporządzenia listy prac i materiałów do wykonania czy też w zakresie dostarczania faktur wystawionych przez spółkę M.; tożsamy asortyment oferowanych towarów i świadczonych usług poprzez te podmioty; brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji - transakcje na poszczególnych etapach obrotu cechowały się znikomą marżą i zyskiem; nabycie przez Skarżącego kwestionowanych usług w zakresie napraw maszyn i urządzeń produkcyjnych, pomimo zatrudniania pracowników, którzy w zakresie obowiązków wykonywali takie prace oraz pomimo posiadania stałych firm serwisowych; przedłożony rejestr napraw linii produkcyjnych, niepotwierdzający fakturowanych usług; nieprzedłożenie ewidencji pojazdów, która mogłaby potwierdzić transport słomy; zaprzeczenie transportu słomy pszennej przez właścicieli środków transportu widniejących na dokumentach WZ (wydanie zewnętrzne).

Organy podatkowe odwołały się także do ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających wobec A. sp. z o.o. oraz kontroli podatkowych i postępowań podatkowych, prowadzonych wobec spółek R. i M. Organ ten uznał, że faktury wystawione przez R. sp. z o. o. na rzecz A. sp. z o. o., a następnie na rzecz M. sp. z o. o. za dostarczenie towaru oraz usługi napraw maszyn i urządzeń nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się więc do zarzutu skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba, że przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy chodzi o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na Skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16). Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzuty Strony opisanego wymogu również nie spełniają. W realiach niniejszej sprawy Strona oprócz bardzo ogólnie postawionych tez o wadliwości postępowania z uwagi na brak przesłuchania zgłoszonych świadków, nie wykazała w jaki sposób przesłuchanie tych osób mogłoby się przyczynić do zmiany stanowiska organów. Strona nie podjęła nawet próby wykazania istotnego wpływu ewentualnych uchybień zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej, na wynik sprawy.

Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11).

Z art. 188 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Z taką sytuacją niewątpliwie organy miały do czynienia w realiach niniejszej sprawy, albowiem organy dysponowały obszernym materiałem dowodowym.

W związku z tym podzielić należy stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia wskazywanych przez Skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie (art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodzić się należy z Sądem, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów została obszernie uzasadniona w postanowieniu DIAS z dnia 4 lutego 2022 r., w którym wskazano przede wszystkim, że okoliczności dotyczące przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącym a M. sp. z o.o. oraz spółkami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu znajdują już swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie odwołał się do treści art. 188 Ordynacji podatkowej akcentując, że przepis ten daje organom podatkowym uprawnienie do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, gdy strona za pomocą zgłaszanego dowodu ma zamiar udowodnić okoliczność już udowodnioną. A zatem brak było podstaw do uwzględniania wniosków dowodowych Skarżącego o przesłuchanie kolejnych świadków. Warte podkreślenia jest, że spośród wnioskowanych świadków organy przeprowadziły dowody z przesłuchania pierwszych czterech osób. Natomiast Skarżący wnioskując o przesłuchanie wskazanych przez siebie świadków nie wskazał istotnych okoliczności faktycznych, które były niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a które organ mógł pozyskać w ramach ich przesłuchania. Wniosek Skarżącego był ogólnikowy, wskazujący jedynie, że podane przez Stronę osoby mogą mieć szerszą wiedzę co do przebiegu kwestionowanych transakcji.

W związku z tym należało uznać, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (a w części ich powtórzenia) była uzasadniona i nie naruszała art. 122, 187 § 1 czy art. 188 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zarzuty skargi kasacyjnej zgłoszone w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.8. Za niezasadne należało także uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 2a w zw. z art. 135 p.p.s.a. W niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości uzasadniające zastosowanie tych regulacji prawnych.

3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie materiał dowodowy został szczegółowo zebrany i wnikliwie rozpatrzony. Organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono i oceniono dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy przedstawiły swoje stanowisko w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji w sposób jasny, przejrzysty, opierając się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

W związku z tym w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania zasadnie przyjęto, że istniały podstawy odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. z tytułu usług napraw maszyn i urządzeń oraz dostaw słomy pszennej wraz z transportem. Zgodzić należy się z organami podatkowymi oraz z Sądem pierwszej instancji, że transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności, były tzw. pustymi fakturami sensu stricto.

Natomiast autor skargi kasacyjnej poprzestaje jedynie na twierdzeniu, że Skarżący nabył towary i usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o. i że transakcje te miały charakter rzeczywisty.

3.10. W konsekwencji powyższego za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty dotyczące naruszenia 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 188 oraz art. 191, a także art. 2a Ordynacji podatkowej.

3.11. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Z analizy tych zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem kasatora doszło do naruszenia powyższych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT. W konsekwencji nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.

3.12. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

3.13. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA