I FSK 1990/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1220/17 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 września 2017 r. nr [...] i [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 września 2017 r. nr [...] i [...] oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] z 28 czerwca 2017 r. nr [...] i [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1974 (jeden tysiąc dziewięćset siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1220/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skarg H. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2016 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargi.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniach 25 marca i 4 kwietnia 2016 r. spółka H. złożyła deklaracje VAT-7 – odpowiednio – za luty i za marzec 2016 r. z wykazanymi kwotami nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Powołując się na przepisy art. 216 § 1 i art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz,. 613 ze zm., dalej – "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście postanowieniami z dnia 24 maja 2016 r. i z dnia 3 czerwca 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. miesiące luty i marzec 2016 r. i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami przez spółkę H..

W uzasadnieniach postanowień organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w toku prowadzonego względem spółki postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do marca 2016 r. ustalone zostało dotychczas, że spółka posiada minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł), funkcję prezesa zarządu pełni K. K., mający powiązania z 15. spółkami handlowymi, w tym B. [...] sp. z o.o., jedynym udziałowcem spółki. Strona nie posiada środków trwałych, nie zatrudnia pracowników, zaś jej działalność oparta jest na ekspercie przy którym spółka domaga się zwrotów podatku od towarów i usług. Jedynym dostawcą spółki jest R. A., zaś środki z tytułu dostaw spółka otrzymuje w postaci zaliczek od bezpośredniego nabywcy. Organ kontroli skarbowej nie ujawnił w dokumentacji dowodów ponoszenia kosztów transportu zakupionych towarów, ich załadunku, rozładunku, czy magazynowania.

W wyniku rozpatrzenia wniesionych zażaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniami z dnia 1 lutego 2017 r. uchylił w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Według Dyrektora Izby Skarbowej, wskazanie przez organ pierwszej instancji na prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika do czasu zakończenia postępowania kontrolnego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi przez spółkę transakcjami, bez podania konkretnej daty, do której organ będzie prowadził weryfikację, było niewystraczające dla stwierdzenia, czy przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku nastąpiło z respektowaniem wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Organ winien więc dokonać analizy planowanych czynności, które mają wyjaśnić zasadność zwrotu za konkretny miesiąc i rozstrzygnąć w zakresie daty, do której przedłuża termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług.

Postanowieniami z dnia 17 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście w oparciu o przepisy art. 216 § 1, art. 274b w związku z art. 277 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużył terminy zwrotu podatku od towarów i usług za luty oraz marzec 2016 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za (między innymi) luty oraz marzec 2016 r., tj. do dnia 30 czerwca 2017 r.

W złożonych od powyższych postanowień zażaleniach spółka podniosła przede wszystkim, że upłynął termin do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż zaskarżone obecnie postanowienia zostały stronie doręczone już po upływie okresu 60-dni, przewidzianego na dokonanie zwrotu.

Wskazanymi na początku postanowieniami z dnia 15 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W ich uzasadnieniach podniesiono, że konieczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wynikała ze stanowiska organu prowadzącego wobec spółki postępowanie kontrolne który podniósł między innymi, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził także, iż dla zachowania terminu, w którym możliwe jest przedłużenie zwrotu podatku od towarów i usług, miarodajna jest data wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, a nie data jego doręczenia.

W skargach na powyższe postanowienia organu odwoławczego, skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, spółka zarzuciła przede wszystkim, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie było skuteczne, gdyż pierwsze postanowienie wydane w odniesieniu do danego miesiąca zostało doręczone spółce po upływie 60-dniowego okresu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku, podobnie jak i postanowienia z dnia 17 maja 2017 r. Ponadto organ prowadzący postępowanie kontrolne nie podejmuje działań zmierzających do załatwienia sprawy.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargi powołanym na początku wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r. uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd za niezasadną uznał argumentację skarżącej, że po uchyleniu poprzednich postanowień organ pierwszej instancji w dniu 17 maja 2017 r. wydał postanowienia odnośnie terminu zwrotu, który już upłynął. Według Sądu, "nowe" postanowienia są kontynuacją poprzednich orzeczeń, a nie pierwszą wypowiedzią organu w sprawie. Istotne zatem jest to, że wraz z wydaniem pierwszego postanowienia organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu, zaś uchylenie postanowienia dotyczącego danego zwrotu przez organ odwoławczy sprawiło, że sprawa była w toku. Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia wywołało taki skutek, jakby postanowienia nie było.

Ponadto Sąd zaznaczył, że dla skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług istotne jest to, ażeby przed upływem terminu postanowienie zostało wydane, natomiast w czasie tym nie musi być doręczone. Przyjęcie wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zaproponowanej przez skarżącą prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy te nie.

Na powyższy wyrok spółka H. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości, a także zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Skarżąca, wskazując na podstawy z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i § 2, art. 212, art. 219 art. 274b O.p., poprzez ich błędna wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej subsumcji tych norm prawnych do podatkowego stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji bezpodstawnego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za m-c luty i marzec 2016 roku pomimo, iż:

- pierwsze wydane w sprawie postanowienia z dnia 24 maja 2016 roku jak i z dnia 3 czerwca 2016 r. zostały doręczone spółce po upływie 60-dniowego terminu przypadającego na w/w zwrot, jak również wysłane przez organ po upływie w/w terminu,

- przyjęciu za poprawne przedłużenia terminu zwrotu podatku za m-ce luty i marzec 2016 r., na podstawie postanowienia wydanego 17 maja 2017 r. oraz 28 czerwca 2017 r., tj. po upływie sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu, przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u., mimo iż było to działanie bez podstawy prawnej, gdyż charakter kasacyjny miało rozstrzygnięcie organu odwoławczego z dnia 1 lutego 2017 r., uchylające wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku;

2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i § 2, art. 212, art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

3. art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie

polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji spółce przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a nadto nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za miesiące luty i marzec 2016 r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu i ograniczenie się tylko do wezwania skarżącej do przedłożenia dokumentacji, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności oraz proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była zasadna. Za pomocą sformułowanych zarzutów spółka kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie tego, że organ podatkowy dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty oraz za marzec 2016 r.

Według art. 87 ust. 2 u.p.t.u zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast z przepisu art. 87 ust. 6 u.p.t.u. wynika, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku zaistnienia określonych warunków, wymienionych w pkt 1-4 (nie stanowią przedmiotu sporu w tej sprawie).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało przesądzone, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 tej ustawy oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99; z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19 oraz z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba było rozważyć, czy pierwotnie wydane postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście z dnia 24 maja 2016 r. i z dnia 3 czerwca 2016 r. w sposób skuteczny przedłużyły termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2016 r. W sprawie nie jest sporne, że postanowienia te zostały doręczone pełnomocnikowi – odpowiednio – w dniu 7 oraz 13 czerwca 2016 r. w sytuacji, w której terminy zwrotu podatku przypadały na dzień – odpowiednio – 24 maja i 3 czerwca 2016 r.

Odnosząc się do zarysowanej kwestii, trzeba przypomnieć, że w dawniejszym orzecznictwie problem zaistnienia rodzaju zdarzenia decydującego dla oceny dochowania terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług, nie był rozstrzygany jednolicie. Jednakże w wyroku składu 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

Zatem już wzgląd na powyższe okoliczności uzasadniał twierdzenie odnośnie tego, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty i za marzec 2016 r. (w drodze postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście z dnia 24 maja 2016 r. i z dnia 3 czerwca 2016 r.) nastąpiło po upływie materialnoprawnego terminu, w jakim przedłużenie mogło być dokonane, co stanowisko zajęte przez Sąd w zaskarżonym wyroku czyniło nieuprawnionym i przesądziło o zasadności podniesionego przez kasatora zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Dodatkowo można zauważyć, że również dalsza argumentacja skarżącej spółki wskazująca na możliwość unicestwienia skutku przedłużenia terminu zwrotu VAT w sytuacji uchylenia przez organ drugiej instancji postanowienia przedłużającego i przekazania sprawy do ponownego załatwienia, jeżeli nowe postanowienie przedłużające termin zwrotu zostanie wydane już po upływie okresu wyznaczonego do zwrotu podatku, kierunkowo zbieżna jest ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 2018/17 oraz sygn. akt I FSK 4/18. Podkreślić jednak trzeba, że zaznaczona obok kwestia nie ważyła na wyniku sprawy, gdyż możliwość przedłużenia terminu zwrotu na skutek upływu terminu na dokonanie takiej czynności w tej sprawie ustała na skutek wadliwości pierwotnych postanowień z dnia 24 maja 2016 r. i z dnia 3 czerwca 2016 r.

W konsekwencji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienia (dotyczące przedłużenia zwrotu podatku za luty i za marzec 2016 r.) oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania obejmujących: wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz reprezentowanie spółki w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, zwrot opłaty za sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, zwrot kwoty wpisów od skargi kasacyjnej oraz skargi orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.).

Alojzy Skrodzki Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda