I FSK 1916/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R.- P.H.-U. P.-E.w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 180/06 w sprawie ze skargi M. R.- P. H.-U. P.-E.w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.R. kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 22 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. R., prowadzącej działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 6 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, dotyczącej zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje.

W latach 2003 i 2004 M. R. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego paliwami. Handel detaliczny odbywał się na stacji paliw w S., a handel hurtowy polegał na bezpośrednim przewozie paliw, w większości oleju napędowego, od dostawców do odbiorców. W okresie od października 2003 r. do końca grudnia 2004 r. firma PHU P. prowadzona przez skarżącą uwzględniła w ewidencji księgowej faktury VAT zakupu paliwa od: Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Inżynieryjno-Budowlanego K. R.N.; W. R. P.; R. R. M.

Kontrola podatkowa wykazała, że Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, wystawionych przez Wielobranżowe Przedsiębiorstwo Inżynieryjno-Budowlane K. R. N. w poszczególnych miesiącach w okresie od października 2003 r. do grudnia 2004 r., wystawionych przez W. R.P. - w sierpniu i październiku 2004 r., oraz wystawionych przez R. R.M. - w miesiącach: listopad i grudzień 2003 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2004 r.

Organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w postępowaniu materiały z kontroli przeprowadzonej przez UKS w G. w podmiocie Wielobranżowe Przedsiębiorstwo Inżynieryjno-Budowlane K. R. N. W materiałach tej kontroli znajdują się zeznania R. N., który oświadczył, że w latach 2003 i 2004 wystawił dla P. M. R. faktury VAT i własnoręcznie je podpisał, jednakże zaprzeczył jednoznacznie, aby w latach 2003 i 2004 sprzedawał paliwo dla tej firmy. Jak wynika ze złożonych wyjaśnień, faktury zamawiał u niego telefonicznie D. K.(brat skarżącej), od którego otrzymywał drobne kwoty za ich wystawienie. Ponadto otrzymał od D. K. bloczek dowodów KW, które podpisywał czyste (in blanco) i oddawał D. K. Za podpisywanie faktur i dowodów KW otrzymywał pieniądze, drobne wynagrodzenie w gotówce, którego nigdzie nie kwitował. Przeprowadzona w firmie R. N.r kontrola wykazała, że M. R. nie posiadała żadnego transportu własnego, ani też nie dokonywała sprzedaży usług transportowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W trakcie przeprowadzonego postępowania dokonano również ustaleń dotyczących pozostałych z kontrahentów skarżącej, tj. W. R. P. oraz R. R.M. Z poczynionych ustaleń wynika, że nie prowadzili oni działalności gospodarczej pod adresami zgłoszonymi jako miejsce jej prowadzenia.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. odnośnie do R. P. i R. M. wynika, że nie stawili się na wezwanie Urzędu Skarbowego w Z. R. P. złożył do urzędu skarbowego zgłoszenie VAT-R, iż od 1 lutego 2004 r. będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak tylko za czerwiec 2004 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 z wykazanymi wartościami zerowymi, zaś R.M. złożył deklarację VAT-7 wyłącznie za marzec 2004 r., w której wykazał sprzedaż, która nie odpowiada sumie faktur sprzedaży wystawionych w marcu 2004 r. przez tę firmę na rzecz firmy skarżącej.

W materiałach kontroli, przeprowadzonej w Wielobranżowym Przedsiębiorstwie Inżynieryjno-Budowlanym K. R. N., znajdują się również zeznania K. Z. dotyczące okazanych mu, wystawionych przez W. R.P. oraz R. R. M. dla PHU P. M. R., faktur sprzedaży VAT oraz okoliczności, w jakich faktury te znalazły się w obrocie handlowym.

Z zeznań K. Z. wynika, że faktury wystawiał osobiście, cyklicznie, raz w miesiącu przed dwudziestym każdego miesiąca na swoim komputerze w biurze, według dostarczonej mu przez D. K. listy zapotrzebowania na paliwo za 2 grosze za każdy litr zafakturowanego paliwa, jednakże z tych zobowiązań D. K. się nie wywiązał. Świadek zeznał ponadto, że R. M. i R. P., za jego namową założyli działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko, a jemu udzielili pełnomocnictwa do prowadzenia spraw firm. Deklaracje podatkowe VAT wystawiał osobiście i wysyłał z G. do Urzędu Skarbowego w Z. R. M. i R. P. za użyczenie firm otrzymywali miesięcznie wynagrodzenie. K. Z. zeznał, iż nie było żadnych dostaw paliwa zarówno dla D. K., jak i M. R.

W toku kontroli ustalono, że w prowadzonych za poszczególne miesiące rejestrach sprzedaży VAT oprócz wystawionych faktur sprzedaży ujęto również sumy przychodów i podatku należnego wynikające z miesięcznych łącznych raportów okresowych z kasy fiskalnej, zainstalowanej na stacji paliw w S.. Przeprowadzone zostały kontrole sprawdzające w zakresie rzetelności wzajemnych transakcji u wymienionych w zaskarżonej decyzji kontrahentów skarżącej, z których wynika, że firma P. M. R. dokonywała rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego.

W ustalonych okolicznościach faktycznych organ pierwszej instancji uznał, iż Marzena Radzimińska nie dokonywała rzeczywistego zakupu paliwa od firm: Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Inżynieryjno-Budowlanego K.R.N., W. R. P. oraz R. R. M., a w konsekwencji faktury dokumentujące te zakupy nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji z 5 września 2005 r., przed wydaniem której stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którym zapoznał się pełnomocnik skarżącej, a następnie wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania świadków: R. N., R. M., K. Z., D.K. i W. G., z uwagi na to, że skarżąca kwestionuje prawdziwość ich zeznań złożonych w innych postępowaniach.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, wskazując, iż treść zeznań wskazanych osób, o których przesłuchanie wnosi skarżąca, została włączona do ustaleń kontroli, a materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia, zatem brak podstaw do ponownego przesłuchiwania tychże osób.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, iż zakup towaru i usług transportowych udokumentowany zakwestionowanymi fakturami, nie został dokonany od tych firm. Podniósł też, że sama skarżąca nie wskazała żadnych dowodów na okoliczność realności transakcji zakupu, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, pozwalających na stwierdzenie, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Bez wpływu na rozstrzygnięcie, zdaniem organu podatkowego, pozostaje podnoszona przez skarżącą okoliczność, że nie interesował ją sposób, w jaki ww. firmy organizowały dostawy paliwa, gdyż istotne było to, że dostawy te były realizowane, co mogą potwierdzić odbiorcy podatnika. Nabycie paliwa przez odbiorców skarżącej nie jest bowiem kwestionowana, a przeprowadzone postępowanie w tym zakresie potwierdziło powyższą okoliczność. Natomiast z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że firma skarżącej nie dokonała rzeczywistego zakupu paliwa od Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Inżynieryjno-Budowlanego K. R. N., W.R. P. oraz R.R. M. oraz usług transportowych od pierwszego z ww. podmiotów. Zakupione paliwo, będące przedmiotem dalszej odsprzedaży, zostało wprowadzone do obrotu przez PHU P.M. R. z innych źródeł, niż wynikało to z faktur wystawionych przez ww. firmy. W związku z tym, że zakup paliwa nie został dokonany od powyższych firm, sporne faktury dokumentujące ten zakup nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał ewidencję podatnika prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od października 2003 r. do grudnia 2004 r. w tej części za nierzetelną, odstępując przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 122, 181, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na sprzeczności istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz pominięciu składanych wniosków dowodowych, jak również przepisów prawa materialnego, w tym art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu w odniesieniu do rozliczenia miesięcy od października 2003 r. do kwietnia 2004 r., art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2005 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Nadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w G., dotyczącej działalności D. K., a konkretnie jego wyjaśnień złożonych w listopadzie 2005 r. oraz akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem Urzędu Skarbowego, dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT skarżącej za kolejne miesiące w roku 2005 - na okoliczność wykazania, że zeznania R. N. oraz K. Z. dotyczące prowadzenia sprzedaży na rzecz skarżącej były nieprawdziwe. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza zasady prowadzenia postępowania dowodowego, co doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji, pełnomocnik skarżącej złożył do akt oświadczenie podpisane przez R. N. i poparł wnioski dowodowe zawarte w skardze. Jednocześnie podał, iż D. K. (brat skarżącej) odwołał swoje zeznania składane wcześniej przed prokuratorem, będąc osadzonym w areszcie śledczym, gdzie działał pod wpływem presji prokuratora. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze, jak również zgłoszone na rozprawie.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż istotą powstałego między skarżącą a organami podatkowymi sporu nie jest interpretacja przepisów prawa, lecz ustalenie stanu faktycznego. Zachodzi natomiast rozbieżność co do tego, czy w istocie zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu organ podatkowy zebrał wyczerpujący dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który następnie został w całości rozpatrzony przez organy obu instancji przed wydaniem przez nie decyzji. Zważywszy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (art. 181 Ordynacji podatkowej), zupełnie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa poprzez odmowę przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z zeznań R. N. i K. Z. Organy podatkowe wykorzystały zeznania złożone przez wymienione osoby w postępowaniu kontrolnym prowadzonym względem R. N., gdyż zeznania te były jednoznaczne w swej wymowie i świadczyły o fikcyjności faktur wystawianych przez nich dla skarżącej. Ponadto, co szczególnie istotne, znalazły one potwierdzenie w dodatkowych dowodach przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym, wykazujących faktyczne nieprowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty gospodarcze, od których jakoby skarżąca nabywała paliwo i uzyskiwała sporne faktury. Spójność tych dowodów i ich wymowa mogły zostać ocenione przez organy podatkowe jako wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji podniósł, że Skarżąca, domagając się przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań R. N. i K. Z., nie podawała zarazem w swych wnioskach dowodowych, jakie konkretnie pytania chciałaby zadać, aby osoby, które złożyły tak spójne, wyczerpujące i jednoznaczne zeznania, odwołały je, narażając się na odpowiedzialność karną.

Zdaniem Sądu nie można więc mówić o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ ten w ocenie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego nie wykroczył poza ramy wyznaczone tym ostatnim przepisem. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 188 Ordynacji w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Przepis ten pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu, nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć - na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącej nie udało się wykazać, a z przyczyn wcześniej wymienionych nie doszukał się jej również Sąd rozpoznający skargę.

Powyższe prowadzi konsekwentnie do odrzucenia podstawowego zarzutu skarżącej dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia, że zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy jest wystarczający dla przyjęcia, iż wprowadzone przez skarżącą do obrotu paliwo, będące przedmiotem dalszej odsprzedaży, pochodziło z innych źródeł niż to wynika z zakwestionowanych faktur.

Wobec prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe obu instancji w zakresie rzekomych transakcji pomiędzy skarżącą a Wielobranżowym Przedsiębiorstwem Inżynieryjno-Budowlanym K. R. N., W. R.P. oraz R. R. M. w poszczególnych miesiącach w okresie od okresie od października 2003 r. do końca grudnia 2004 r., organy te trafnie zastosowały w sprawie przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - w stosunku do rozliczenia miesięcy od października 2003 r. do kwietnia 2004 r. - oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - w stosunku do rozliczenia miesięcy od maja do grudnia 2004 r., uznając, że wspomniane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie mogły stanowić dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego za przywołane miesiące. Zarzut naruszenia powołanego przepisu prawa materialnego przez organy podatkowe, sformułowany przez skarżącą, okazał się więc bezzasadny.

Strona zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie i zasądznie kosztów postępowania, zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 188 i art. 191 z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 191 ze zm.) oraz 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia oraz sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,

3. art. 106 § 3 psa, polegające na nie przeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów uzupełniających z dokumentów.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano na naruszenie polegające na nieprawidłowym zastosowaniu:

1. art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w zw. z § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu - w odniesieniu do rozliczenia miesięcy od października 2003 do kwietnia 2004,

2. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. A rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2005 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004, Nr 97, poz. 970 ze zm.) w odniesieniu do rozliczenia miesięcy od października 2003 do kwietnia 2004.

Argumentując zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wywodził, że wnosząc o przeprowadzenie ww. dowodu, strona skarżąca zwracała uwagę między innymi na wewnętrzne sprzeczności w zeznaniach R. N., a także znane organom podatkowym, choć formalnie nie stanowiące dowodu w sprawie, zeznania D. K., który twierdził, że w przypadku strony skarżącej R.N. faktycznie dostarczał paliwo. Odmowa przeprowadzenia dowodów jest pogwałceniem zasad określonych w art. 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd odniósł się w istocie jedynie do wniosku o przesłuchanie R. N. oraz K. Z., nie wskazując jednak na przepis Ordynacji podatkowej obligujący stronę do podania we wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - pytań, jakie chciałby zadać. Sąd natomiast nie wyjaśnił, dlaczego należało uznać za prawidłowe oddalenie przez Dyrektora IS wniosku o przesłuchanie D. K. i W. G. Dodatkowo w zaskarżonym wyroku Sąd nie wyjaśnił powodów oddalenia wniosków o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., który prowadziłby, zdaniem składającego skargę kasacyjną, do podważenia zeznań R. N. oraz k. Z. W celu rozwiania tych wątpliwości strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w G. (...), dotyczącej działalności D. K., a konkretnie jego wyjaśnień złożonych w listopadzie 2005 r. oraz akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem UKS vv G. (...). Dokonanie oceny wiarygodności tych zeznań wymaga uprzedniego pogłębienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż dokonywanie takich ocen w chwili obecnej wydaje się przedwczesne. Sąd oddalił wnioski dowodowe, nie wskazując przyczyny (braku istotnych wątpliwości). Oddalenie wniosków strony w sposób rażący naruszało treść art. 106 § 3 p.p.s.a.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącej zauważył, że w konsekwencji bezpodstawnego uznania, że prezentowany w zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, Sąd błędnie przyjął, że zastosowanie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (w odniesieniu do rozliczenia miesięcy od października 2003 do kwietnia 2004), a także art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2005 (w odniesieniu do rozliczenia miesięcy od października 2003 do kwietnia 2004) - było prawidłowe. Właściwe przeprowadzenie postępowania wykazałoby, że przedmiotowe faktury wystawione były zgodnie ze stanem rzeczywistym. Nie było zatem podstaw do zastosowania cytowanych wyżej przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu przepisów prawa procesowego, jak i materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozważy zarzuty natury procesowej, bowiem one mogą mieć wpływ na ustalenia faktyczne i stosowanie norm prawa materialnego.

W zarzutach natury procesowej zarzucono między innymi, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów uzupełniających w postaci dokumentów, które zostały złożone w skardze do Sądu pierwszej instancji oraz w toku postępowania sądowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w niniejszej sprawie jak również w sprawie sygn. akt I SA/Gd 584/06, w postaci akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w G., dotyczącej działalności D. K., a konkretnie jego wyjaśnień złożonych w listopadzie 2005 r. oraz akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem Urzędu Skarbowego, dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT skarżącej za kolejne miesiące w roku 2005 - na okoliczność wykazania, że zeznania R. N. oraz K. Z. dotyczące prowadzenia sprzedaży na rzecz skarżącej były nieprawdziwe.

W postępowaniu w przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.). Jedyny wyjątek od tej zasady przewiduje art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. A zatem, co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, 2) nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie może to prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych, jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX nr 50129). Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04, niepubl.).

W świetle powyższych rozważań, stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, "Postanowieniem wydanym na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze, jak również te zgłoszone na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r.", bez uzasadnienia, narusza przepis art. 106 § 3 p.p.s.a..

Należy stwierdzić, że możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego są wyraźnie ograniczone ale w świetle art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie są wykluczone.

Ustawodawca pozostawił możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających, wyłącznie z dokumentów, do decyzji sądu administracyjnego. Sąd, zatem musi na podstawie całokształtu dowodów i okoliczności w sprawie rozstrzygnąć, czy zgłoszony w postępowaniu przed sądem administracyjnym dokument jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i czy przeprowadzenie tego dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W skardze kasacyjnej sprecyzowano również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Przepis art. 1 § 1 i § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych nakazuje sądowi administracyjnemu pierwszej instancji zbadanie, czy stan faktyczny został ustalony przez organ administracyjny z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w art. 122, 187 § 1, 188 art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji, stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z powołanymi wyżej przepisami. Pomimo podnoszonego w skardze do tego Sądu zarzutu, zgłaszanego zresztą już wcześniej, podczas postępowania przed organami podatkowymi, o przesłuchanie w charakterze swiadków innych osób (m. in. D. K.), Sąd pierwszej instancji powołał się na zasady ekonomiki procesowej i ocenę organu prowadzącego postępowanie w kwestii przydatności zgłoszonego środka dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest wystarczające, lakoniczne stwierdzenie, że skarżącej nie udało się wykazać, iż odmowa przeprowadzenia żądanego dowodu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Słusznie w skardze kasacyjnej znalazł się zarzut braku wskazania podstaw uznania za prawidłową, odmowy przesłuchania D. K. i W. G. Brak analizy słuszności takiego stanowiska stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy.

Zgodzić się należy, natomiast ze stanowiskiem Sądu, że "w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ" (art.181 Ordynacji podatkowej), zaś w przypadku zgłoszenia przez stronę wniosków dowodowych niezbędne jest wskazanie okoliczności, których udowodnieniu mają służyć.

Zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 141 § 4 p.p.s.a. - uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem, tylko takie uzasadnienie wyroku jest rezultatem przeprowadzonej przez sąd kontroli decyzji administracyjnych a jednocześnie umożliwia prawidłową kontrolę tego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie jest możliwa kontrola kasacyjna zarówno w odniesieniu do przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń jak i przedstawionych w tym względzie zarzutów skargi kasacyjnej.

Powyższe uchybienia czynią przedwczesnym odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej albowiem pozostają one w ścisłym związku z kwestią zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje strony skarżącej i dopiero po ostatecznym i nie budzącym wątpliwości rozstrzygnięciu tej kwestii będzie możliwa prawidłowa ich ocena. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji rozważy, czy do prawidłowego wyrokowania niezbędne będzie dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., a ponadto czy odmowa przeprowadzenia dowodów w postępowaniu prowadzonym przez organ, w szczególności dotyczących dopuszczenia zeznań świadków D. K. i W. G. była uzasadniona.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 1 p.p.s.a.