I FSK 1898/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2962/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.369.2018.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2962/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. [...] (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia ustalenia czy dostawa nieruchomości objętej zwolnieniem od podatku, co do której oświadczenie o rezygnacji z tego zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji zostało doręczone do właściwego organu podatkowego w dniu podpisania aktu notarialnego (dostawy nieruchomości), a nie, jak wymagają przepisy, przed dniem dostawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji uznał, że mając na względzie zasadę proporcjonalności, złożenie przedmiotowego oświadczenia w dniu sprzedaży jest wystarczające dla opodatkowania transakcji.

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł na podstawie art. 188, art. 185 § 1, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 43 ust. 10 pkt 2, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że skarżącą składając tego samego dnia stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym oraz przed notariuszem w trakcie transakcji nabywania nieruchomości na podstawie aktu notarialnego, potwierdziła wybór opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości w sposób zgodny z celem wynikającym z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, co powoduje, że nie było konieczne zdaniem sądu złożenie do urzędu skarbowego przed dniem dokonania dostawy sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy w ocenie organu przyjąć należy, że oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy musi być złożone przed dniem dokonania dostawy, jak stanowi powołany wyżej przepis, gdyż w ocenie organu warunki wyboru tzw. opcji opodatkowania określone w przepisach nie stanowią nadmiernego utrudnienia celu realizacji opodatkowania.

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niezupełnym wyjaśnieniu dlaczego zdaniem sądu obowiązek złożenia oświadczeń o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dniem dokonania dostawy o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT "wykracza poza to co niezbędne dla zapewniania prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym", skoro obowiązek ten zdaniem organu nie stanowi nadmiernego utrudnienia i umożliwia podatnikom uwolnienie się od niego, a treść przepisu sformułowana została w sposób czytelny i jednoznaczny, a tym samym nie narusza zasady proporcjonalności. Sytuacja taka powoduje, że dla organu niezrozumiałe są motywy rozstrzygnięcia sądu i dokonana przy opisanym wyżej założeniu sądu błędna wykładnia art. 43 ust. 10 pkt 2, art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 3a pkt 2a ustawy o VAT.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena skarżącej i organu skutku zawarcia tego samego dnia, lecz przed podpisaniem aktu notarialnego, oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości.

Zdaniem organu oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości nie zostało złożone naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy przed dniem podpisania aktu notarialnego i z tego powodu nie zostały spełnione przesłanki z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT umożliwiające rezygnację ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej dostawy nieruchomości.

Natomiast w ocenie skarżącej oświadczenie o odstąpieniu od zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług złożone tego samego dnia, lecz przed zawarciem aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości daje jej możliwość do uznania dostawy za opodatkowaną.

5.1. Problem wykładni art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT w kontekście skuteczności złożenia oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia w konsekwencji rozstrzygnięcia kwestii, czy składający je był uprawniony do opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT, był już przedmiotem rozważań i ocen Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 854/16 oraz z 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1208/15.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela zaprezentowane wyżej stanowisko i – aby uniknąć powtórzeń – odsyła do przedstawionej we wskazanych wyżej wyrokach argumentacji. Przy czym skład rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że sytuacja skarżącej w przedmiotowej sprawie jest korzystniejsza w związku z tym, że dołączyła ona do aktu notarialnego oświadczenie o wyborze opodatkowania, które to oświadczenie znajdowało się u organu podatkowego przed zawarciem transakcji u notariusza. Natomiast w omawianych sprawach oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji zostało złożone przy podpisywaniu aktu notarialnego.

5.2. Zakreślając ramy prawne sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (a), pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (b). Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że nie zachodzą wyjątki o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W art. 43 ust. 11 ustawy o VAT zawarte zostały wymogi oświadczenia, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, ich spełnienie w przedmiotowej sprawie nie było kwestią sporną.

Zgodnie z poglądem wyrażonym we wcześniej wspomnianych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 854/16 oraz z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1208/15, w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne do skutecznego uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 135 lit. j oraz art. 137 pkt 1 lit. b dyrektywy 112, które przywołał Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku, państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości, określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali.

Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 dyrektywy 112, który umożliwia nałożenie państwom członkowskim nałożenie dodatkowych obowiązków, niezbędnych do prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Zgodnie ze wskazaną regulacją możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków musi być oceniana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności określonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz, czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki TSUE: z 18 marca 1987r. w sprawie 56/86 [...], z 30 czerwca 1987r. w sprawie 47/86 [...], z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89).

W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 43 ust. 10 pkt 2 poprzez przyjęcie, że złożenie tego samego dnia stosowanego oświadczenia w urzędzie skarbowym oraz przed notariuszem w trakcie transakcji nabywania nieruchomości na podstawie aktu notarialnego, potwierdziło wybór opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości w sposób zgodny z celem wynikającym z przedmiotowej regulacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w dniu podpisywania aktu notarialnego strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji.

Stan faktyczny przestawiony przez wnioskodawcę wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że wolą stron umowy sprzedaży z 16 listopada 2017 r. było skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia dostawy od opodatkowania. Służyło temu załączone do aktu notarialnego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji według stawki 23%. Na kopii oświadczenia widnieje data jego sporządzenia i podpisania, tj. 14 listopada 2017 r., oraz pieczęć Urzędu Skarbowego [...] potwierdzająca złożenie oświadczenia 16 listopada 2017 r., czyli w dniu podpisania aktu notarialnego. Przyjęcie zatem przez organ w tej sytuacji, że strony umowy nie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania dostawy pozostaje w sprzeczności z czynnościami podjętymi przez stronę. Interpretacja stanu faktycznego przedstawiona przez organ stanowi wyraźne przedłożenie kwestii formalnych ponad istotę i treść zamierzonej przez podatników transakcji, które zostały dostatecznie jasno wyrażone. Jest to, jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ograniczenie się przez organ do wykładni językowej z pominięciem wykładni funkcjonalnej, a przede wszystkim systemowej (str. 3 uzasadnienia odpowiedzi na skargę kasacyjną).

W kontekście powyższego należy stwierdzić, w okolicznościach niniejszej sprawy, że przyjęcie przez organ wykładni, że dla uznania skuteczności rezygnacji ze zwolnienia koniecznym jest złożenie do organu podatkowego sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dniem dokonania transakcji narusza zasadę proporcjonalności.

Wobec powyższego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie był usprawiedliwiony i nie mógł odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.3. Nie dawał również podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja była wyczerpująca i odnosiła się do przepisów prawa znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. To, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tą argumentacją nie dawało żadnych podstaw do przyjęcia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymogom przyjętym w powołanym wyżej przepisie.

W orzecznictwie funkcjonuje od dawna utrwalony pogląd, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną.

Ponadto wskazać należy, że zarzut ten nie został w żaden sposób rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wskazanie przez autora skargi kasacyjnej, że doszło do jego naruszenia poprzez niezupełne wyjaśnienie dlaczego zdaniem sądu obowiązek złożenia oświadczeń o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dniem dokonania dostawy o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT "wykracza poza to co niezbędne dla zapewniania prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym", skoro obowiązek ten zdaniem organu nie stanowi nadmiernego utrudnienia i umożliwia podatnikom uwolnienie się od niego, a treść przepisu sformułowana została w sposób czytelny i jednoznaczny, a tym samym nie narusza zasady proporcjonalności wskazuje na polemikę z Sądem pierwszej instancji w zakresie przyjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, nie dając żadnych podstaw do przyjęcia, że przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie była kompletna.

6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

6.1. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak Dominik Mączyński