I FSK 1874/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 152/19 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 152/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Gminę W. (dalej: "Gmina") indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Zaskarżając go w całości zarzucił naruszenie art. 86 ust. 2a -2b i 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: "rozporządzenie MF") polegające na błędnej wykładni tych przepisów i w konsekwencji nieprawidłowej ocenie ich zastosowania poprzez nieuznanie, że przewidziany w rozporządzeniu MF sposób określenia proporcji jest sposobem bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć niż zastosowany przez Gminę.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie niesporne jest, iż Gmina W. zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków komunalnych za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT opartego na kryterium udziału rocznego udokumentowanych transakcji opodatkowanych w całkowitym obrocie Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków?

Wyrażając własny pogląd w odniesieniu do powyżej przedstawionego pytania, Gmina uznała, że ma takie prawo. Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej indywidualnej interpretacji z 14 grudnia 2018 r. stwierdził, iż stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając wniesiona przez Gminę skargę, uznał ją za zasadną.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawianych na rzecz Gminy fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług o charakterze inwestycyjnym i bieżącym, dokonywane w związku ze świadczonymi przez gminę usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków przy użyciu należącej do gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sporze tym rację należy przyznać Gminie, popierając tym samym stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami, które w tej sprawie są nieistotne), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (pkt 1) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2).

W kolejnych ustępach artykułu 86 ustawy o VAT wskazano przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy uwzględnianych danych, w tym danych szacunkowych oraz nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zawarta została delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Równocześnie w art. 86 ust. 2h tej ustawy zastrzeżono, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (wydanymi na podstawie ust. 22 art. 86) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Rozpatrujący niniejszą sprawę trzeba mieć na względzie ugruntowaną linię orzeczniczą dotyczącą przedmiotu sporu. Słusznie Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: "CBOSA") - zapadły w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym - z którego wynika, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06).

Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie, w pełni akceptuje wyżej przytoczony pogląd i tym samym przyjmuje go za własny (podobnie w innych wyrokach NSA z; 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18; 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18; 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18; 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1166/18; 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18; 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18; 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19; 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18, ; 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/18; 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19; 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 99/20 – publ. CBOSA).

Należy także zwrócić uwagę, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić roczny obrót z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności wodnokanalizacyjnej, to wskazana przez Gminę metoda stwarza możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na opodatkowaną działalność gospodarczą (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Nie ulega bowiem wątpliwości, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków, a zatem nie może być wykorzystywana do innych celów.

Nie budzi wątpliwości, iż Gmina wskazuje z jakiego powodu proponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna dla stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i, co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków nie jest przecież sztuczna. Wręcz przeciwnie można przyjąć, że wskaźnik tak mierzony jest domyślny i optymalny w mierzeniu przepływu płynów, czego dotyczy przecież wniosek o interpretację.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wypływa szereg argumentów pokazujących, że zaproponowany przez Gminę klucz jest bardziej miarodajny niż klucz wynikający z rozporządzenia: odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu MF, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Natomiast klucz zaproponowany przez Gminę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą. Zatem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu obliczenia proporcji, wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego, niż wzór określony w rozporządzeniu.

Wobec tego na aprobatę zasługuje ocena prawna zaprezentowana w zaskarżonym wyroku odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak wyżej wykazano, dopuszczalna jest taka ich wykładnia, która pozwala na odstąpienie od prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu MF.

W świetle powyższej oceny niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 86 ust. 2a -2b oraz ust. 2h ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.