I FSK 187/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 636/20 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 lipca 2020 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz M.K. kwotę 20.201 (słownie: dwadzieścia tysięcy dwieście jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 636/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – M.K., na decyzję Dyrektora Administracji Izby Skarbowej w Szczecinie ("Dyrektor IAS") z 9 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r.

2. WSA przedstawił następujący stan sprawy.

2.1. Decyzją z 7 lutego 2020 r. Naczelnik [...] ("Naczelnik US") określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2014 r., a także kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u., za powyższe miesiące.

Stwierdził, że Skarżący (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHU [...]) zawyżył podatek naliczony o kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez B., dokumentujące nabycie olejów [...]. Zdaniem Naczelnika US faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Tak samo Naczelnik US ocenił faktury wystawione przez Skarżącego tytułem sprzedaży tych towarów firmie N. [...].

2.2. Dyrektor IAS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 9 lipca 2020 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wskazał, że 16 lipca 2019 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] ("Prokurator") wszczął dochodzenie w sprawie posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez dostawcę i wystawienia w sposób nierzetelny faktur na rzecz odbiorcy, zakończone prawomocnym postanowieniem Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie ("Naczelnik UC-S") z 19 września 2019 r. o umorzeniu dochodzenia. Naczelnik US, zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych (pisma z 9 i 23 sierpnia oraz 19 listopada 2019 r.).

Dyrektor IAS uznał, że umorzenie postępowania karnego skarbowego nie skutkowało brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez 92 dni. Nie zgodził się ze Skarżącym, że o zawieszeniu biegu tego terminu dowiedział się on dopiero 25 listopada 2019 r. – zawiadomienie z 9 sierpnia 2019 r. zostało jedynie dwukrotnie uzupełnione (sprostowane) co do właściwego organu wszczynającego dochodzenie. Ponadto, postanowieniem z 10 lutego 2020 r. Naczelnik US nadał decyzji z 7 lutego 2020 r. rygor natychmiastowej wykonalności. W wyniku zaś zawiadomienia Skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia został przerwany i od 25 lutego 2020 r. biegnie na nowo.

W ocenie Dyrektora IAS materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktury VAT mające dokumentować nabycie przez Skarżącego olejów Eko od B. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Skarżący w ramach prowadzonej działalności nie nabył olejów od tej firmy, a jego rolą było jedynie wydłużenie łańcucha kolejnych dostaw. Nie posiadając towaru (oleju), Skarżący nie mógł go odsprzedać odbiorcy. Fakturowane przez dostawcę transakcje dostawy olejów do firmy Skarżącego nie miały celu gospodarczego, jaki powinna mieć każda transakcja, a firma Skarżącego nie może być uznana za dostawcę, mimo stwarzania pozorów takiego funkcjonowania w obrocie. Faktycznym dostawcą oleju do firmy N. była B. – wyłączny dysponent oleju smarowego, decydujący o jego przeznaczeniu już na etapie zlecania ilości towaru i transportu. Obsługą dostaw zajmował się Z.C., ale z ramienia B., a nie firmy Skarżącego.

2.3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności, ewentualnie uchylenie, decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej "O.p.", na skutek wydania decyzji po upływie przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń – marzec 2014 r.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.

2.5. W piśmie procesowym z 8 października 2020 r. Skarżący zaskarżonej decyzji dodatkowo zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej "P.p.s.a.".

WSA powołał się na okoliczności wskazane przez Dyrektora IAS jako skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Nie podzielił stanowiska Skarżącego, że umorzenie postępowania karnego skarbowego skutkowało brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez okres 92 dni. Zdaniem WSA nie sposób też uznać, że o zawieszeniu biegu tego terminu Skarżący dowiedział dopiero 25 listopada 2019 r. w sytuacji, gdy zawiadomienie z 9 sierpnia 2019 r. uzupełniono jedynie poprzez sporządzenie dwóch sprostowań co do organu wszczynającego dochodzenie. WSA powołał się ponadto na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 podkreślając, iż jest nią związany.

W ocenie WSA w dacie wszczęcia dochodzenia nie ustała karalność czynu związanego z posłużeniem się otrzymanymi od B. fakturami nabycia, a zatem zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty, iż organ zmierza do wykazania, że wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa spenalizowanego w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2020, poz. 19) – dalej "K.k.s.", którego okres przedawnienia wynosi 10 lat, konwalidowało zasadność wszczęcia dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. (okres przedawnienia 5 lat). WSA zgodził się więc z Dyrektorem IAS, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony.

Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jako prawidłowe ocenił ustalenie organów podatkowych, że sporne faktury zakupowe nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skarżącemu nie przysługiwało więc prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez dostawcę (B.). Prawidłowe było też ustalenie, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz odbiorcy (firma N.) stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. W związku z wystawieniem tych faktur i ich wprowadzeniem do obrotu prawnego, po stronie Skarżącego powstał obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew argumentacji Skarżącego, w sprawie nie wystąpiła transakcja łańcuchowa.

4. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora IAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym i oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

4.1.1. art. 135 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 O.p. na skutek bezpodstawnego oddalenia skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego na skutek uznania, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak również na skutek uchylenia się przez WSA od kontroli legalności decyzji wydanej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych ze względu na to, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wobec Skarżącego w sposób instrumentalny dla wyłącznej wygody procesowej organów podatkowych, o czym świadczy jego umorzenie z powodu przedawnienia karalności czynu;

4.1.2. art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. na skutek bezpodstawnego oddalenia skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu błędnego uznania przez WSA, że jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18, która w jego ocenie ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, podczas gdy ww. uchwała nie dotyczy wprost kluczowego zagadnienia w postaci wpływu umorzenia postępowania karnego skarbowego z powodu przedawnienia karalności czynu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego;

4.1.3. art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów na skutek niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że Skarżący niewłaściwie rozliczył podatek VAT za okres od stycznia do marca 2014 r. w wyniku:

a) bezpodstawnego pozbawienia Skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawcę Skarżącego – spółkę B., zarejestrowaną dla celów podatku VAT na terytorium Polski, tytułem dostawy oleju smarowego [...] w wyniku błędnego uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje te stanowiły transakcje łańcuchowe, które miały faktycznie miejsce, towary zostały fizycznie przekazane przez zagraniczne rafinerie firmom transportowym działającym na zlecenie B. i przetransportowane na terytorium kraju do odbiorcy Skarżącego – firmy N., a transakcje pomiędzy B., Skarżącym i jego odbiorcą zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone na potrzeby podatku VAT,

b) bezpodstawnego określenia Skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku błędnego uznania, że faktury wystawione przez Skarżącego na odbiorcę – firmę N., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż stanowiły element oszustwa w podatku VAT, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że żadne oszustwo w tym podatku nie miało miejsca, a ten etap transakcji łańcuchowych został rozliczony prawidłowo, bowiem odbiorca faktycznie odebrał towary sprzedane mu za pośrednictwem Skarżącego, za które mu zapłacił zgodnie z warunkami transakcji, zaś dokonana przez Skarżącego dostawa towarów podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju jako dostawa nieruchoma,

c) bezpodstawnego uznania wbrew art. 7 ust. 1 i ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., że transakcje handlowe, w których wziął udział Skarżący nie były transakcjami łańcuchowymi z powodu tego, że Skarżący nie posiadał substratu materialnego niezbędnego, zdaniem organów podatkowych, do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w handlu towarami;

4.1.4. art. 135 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny w zakresie oceny, czy sporne transakcje pomiędzy B., Skarżącym i jego odbiorcą w zakresie dostaw towarów miały faktycznie miejsce z uwagi na wskazanie z jednej strony na nierzeczywisty charakter tych transakcji, zaś z drugiej strony wskazanie na faktyczny obrót towarami w ramach tych transakcji łańcuchowych, w tym przetransportowanie towarów z zagranicznych rafinerii na terytorium kraju, jak również z uwagi na niewskazanie dowodów świadczących o rzekomej nierzeczywistości transakcji z udziałem Skarżącego i popełnieniu przez niego bliżej nieokreślonego oszustwa w podatku VAT, a nie błędu w rozliczeniach podatkowych w zakresie jednej faktury zakupowej i sprzedażowej.

4.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 135, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego na skutek oddalenia skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wydania decyzji w wyniku:

4.2.1. błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. polegającej na przyjęciu, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu przedawnienia karalności czynu pozostawało bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do uznania, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, co winno skutkować uznaniem, że decyzja została wydana po upływie przedawnienia tego zobowiązania;

4.2.2. błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przez uznanie, że transakcje, w których wziął udział Skarżący, nie były transakcjami łańcuchowymi z powodu tego, że Skarżący nie posiadał substratu materialnego do prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa w handlu towarami oraz, że sprawami Skarżącego zajmował się Z.C., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do uznania, że w tego typu działalności gospodarczej wystarczające były składniki majątku, którymi dysponował Skarżący, a udział Z.C. pozostawał bez wpływu na ocenę transakcji jako transakcji łańcuchowych;

4.2.3. niewłaściwego zastosowania wobec Skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stanie faktycznym, w którym wskazane wyżej przepisy nie znajdowały zastosowania, bowiem Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od B., a wystawione przez niego faktury sprzedaży były rzetelne.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarżący zrzekł się rozprawy, a Dyrektor IAS nie zażądał jej przeprowadzenia. Stosownie zatem do art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.3. Skarga kasacyjna Skarżącego zasługuje na uwzględnienie.

Przesądziła o tym, jednocześnie wyznaczając zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, zasadność zarzutów kwestionujących zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko Dyrektora IAS o zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego objętych decyzjami organów podatkowych.

6.4. Przede wszystkim jednakże odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, podniesionego w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, opisanego w pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji.

W samym zarzucie nie nawiązano wprawdzie do treści tego przepisu, ale z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jego naruszenia Skarżący upatruje w uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od rozpatrzenia zarzutu skargi, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu przedawnienia karalności czynu nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w wyniku czego decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i z tego powodu powinna być uchylona przez ten Sąd. Zdaniem Skarżącego kwestie tę WSA potraktował w sposób lakoniczny, co powoduje, że zaskarżony wyrok wymyka się kontroli instancyjnej, ponieważ nie można odtworzyć motywów, którymi Sąd ten kierował się uznając zarzut za niezasadny i oddalając skargę.

Rację ma autor skargi kasacyjnej, że sposób odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego nie może być uznany za wyczerpujący – wypowiedź w tym zakresie w istocie sprowadza się do powtórzenia kilku stwierdzeń z uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS oraz powołania się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 (orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i przytoczenia fragmentów jej uzasadnienia.

Tym niemniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja Sądu pierwszej instancji, chociaż enigmatyczna, jest wystarczająca do przeprowadzenia kontroli prawidłowości dokonanej przez ten Sąd oceny stanowiska Dyrektora IAS dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

6.5. Sąd pierwszej instancji, uznając za nieuzasadniony "zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie", zgodził się z Dyrektorem IAS, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego, o czym został on powiadomiony, jak tego wymaga art. 70c O.p.

Zarzuty podważające to stanowisko Skarżący podniósł w ramach obu podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., przy czym przedstawił wspólne ich uzasadnienie, co uprawnionym czyni łączne ich rozpoznanie.

6.6. Zaznaczyć należy, iż w rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego, w tym także w zakresie przedawnienia, należy odnosić również do kwoty podatku wykazanej w fakturze, której obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 kwietnia 2017 r. I FSK 1544/15, z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 2168/18).

6.7. Sporne nie są również okoliczności faktyczne istotne dla oceny omawianych zarzutów.

Postanowieniem z 16 lipca 2019 r. Prokurator wszczął pod sygn. 2 Ds. 225.2019 dochodzenie w sprawie posłużenia się fakturami wystawionymi przez B. w sposób nierzetelny, dokumentującymi zdarzenia niewykonane, a także wystawienia w sposób nierzetelny faktur dokumentujących zdarzenia faktycznie niewykonane na rzecz firmy N., które wykazano w rejestrach VAT za styczeń, luty i marzec 2014 r., przez co księgi prowadzono nierzetelnie w związku z czym podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za powyższe miesiące złożonych przez PHU, czym narażono na uszczuplenie podatku, tj. o czyn z art. 62 § 2 w zbiegu z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 K.k.s.

Pismem z 9 sierpnia 2019 r. (doręczonym 20 sierpnia 2019 r.), powołując się na art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelnik US zawiadomił Skarżącego, że 16 lipca 2019 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. Natomiast pismami z 23 sierpnia oraz z 19 listopada 2019 r. (doręczone odpowiednio 28 sierpnia i 25 listopada 2019 r.) Naczelnik US sprostował zamieszczoną w tym zawiadomieniu informację o organie, który wszczął dochodzenie.

Zatwierdzonym przez Prokuratora postanowieniem z 19 września 2019 r. Naczelnik UC-S umorzył wskazane wyżej dochodzenie uznając, że najpóźniej 31 marca 2019 r. nastąpiło przedawnienie karalności czynu objętego dochodzeniem, który należało zakwalifikować jako czyny z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 K.k.s., mające charakter przestępstw formalnych, nienarażających na uszczuplenie podatku.

6.8. Zasadnicze znaczenie przypisać należy zarzutowi naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. na skutek oddalenia skargi, która zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ decyzja została wydana w wyniku błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. (pkt 4.2.1. niniejszego uzasadnienia).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej wadliwość tej wykładni polegała na przyjęciu, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu przedawnienia karalności czynu nie miało wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego. Wykładnia prawidłowa powinna natomiast prowadzić do uznania, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, co winno skutkować uznaniem, że decyzja została wydana po upływie przedawnienia tego zobowiązania.

Jakkolwiek przedstawiając prawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w istocie wskazano sposób zastosowania tego przepisu w rozpoznanej sprawie, to niewątpliwie do stanowiska, że na podstawie tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług został zawieszony, doprowadziła Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia tego przepisu przyjęta w ślad za Dyrektorem IAS.

Dyrektor IAS wyraził pogląd, że "sposób zakończenia postępowania (karnego skarbowego – wyjaśnienie NSA) nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia" (s. 15 decyzji).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten nie może być uznany za prawidłowy i "uniwersalny", ponieważ nie uwzględnia powodów, dla których dane postępowanie karne lub karne skarbowe zostało umorzone.

Zagadnienie wpływu przedawnienia karalności przestępstwa i wykroczenia skarbowego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor trafnie odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1488/15 (takie samo stanowisko zajęte zostało w wydanym tego samego dnia wyroku o sygn. akt II FSK 1489/15). Wyroki te zapadły bowiem na tle stanu faktycznego analogicznego do tego, jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie, którego specyfika przejawia się w tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego – jak się okazało – nastąpiło po przedawnieniu karalności czynów objętych tym postępowaniem. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zajęte w tych wyrokach stanowisko sprowadzające się do tego, że w takiej sytuacji umorzenie dochodzenia ma zasadniczy wpływ na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym wszczęte dochodzenie było związane. Zasadne będzie więc odwołanie się do przedstawionej w tych wyrokach argumentacji uzasadniającej to stanowisko.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 30) – dalej "K.p.k.", nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Na mocy art. 113 § 1 K.p.k., przepis ten stosuje się w postępowaniu karnym skarbowym.

Jak wskazano w powyższych wyrokach, w postępowaniu karnym i karnym skarbowym przedawnienie karalności traktowane jest jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że jest to negatywna (ujemna) przesłanka procesowa, warunkująca dopuszczalność postępowania karnego – po jej ujawnieniu proces staje się niedopuszczalny. Jest to przy tym przesłanka procesowa o charakterze bezwzględnym, a zatem przeszkoda prawna, która nigdy nie może zostać usunięta, a zatem w razie zaistnienia zawsze uniemożliwia wszczęcie lub prowadzenie procesu. Wydanie orzeczenia merytorycznego przy zaistniałym przedawnieniu stanowi bezwzględną przyczynę odwoławczą, stosownie do art. 439 § 1 pkt 9 K.p.k. (por. Grzegorczyk Tomasz Henryk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Grzegorczyk Tomasz Henryk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014).

Przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego jest więc negatywną przesłanką procesową, której wystąpienie uniemożliwia dokonanie na gruncie postępowania karnego i postępowania karnego skarbowego czynności procesowej wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako czynność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (jeżeli podatnik zostanie o tym powiadomiony).

Jak już wspomniano, w rozpoznanej sprawie Naczelnik UC-S umorzył dochodzenie, z którego wszczęciem organy podatkowe wiązały skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług. Dochodzenie to obejmowało czyny dotyczące zarówno faktur zakupowych, wystawionych na rzecz Skarżącego przez B., istotnych z punktu widzenia prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, jak i faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz firmy N., istotnych z punktu widzenia obciążenia go obowiązkiem zapłaty wykazanych w tych fakturach kwot podatku.

Powodem umorzenia dochodzenia była zmiana kwalifikacji czynów opisanych w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia (uznano, że są to przestępstwa o charakterze formalnym), która spowodowała, że karalność tych czynów ustała przed wszczęciem dochodzenia. Wydane w tym przedmiocie postanowienie Naczelnika UC-S z 19 września 2019 r. zostało zatwierdzone przez Prokuratora, a ponieważ nie zostało zaskarżone – stało się prawomocne.

W tej sytuacji nie mogła być skuteczna próba Dyrektora IAS podważenia zasadności powyższej zmiany kwalifikacji czynów, których dotyczyło umorzone dochodzenie oraz ustalenia innego terminu ustania ich karalności. Zauważyć należy, że równocześnie Dyrektor IAS podnosił, iż "w tej sprawie nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego" (s. 13 decyzji). Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby zaakceptować stanowisko Dyrektora IAS w tym zakresie i podstaw takich nie podał.

Skoro zatem z uwagi na przedawnienie karalności, dochodzenie związane ze zobowiązaniami Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącymi przedmiot wydanych w rozpoznanej decyzji, w ogóle nie mogło być wszczęte, to na skutek umorzenia tego dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Jak zaś wywiedziono we wskazanych już wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., w takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również wyrażony w tych wyrokach pogląd, poparty odwołaniem się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), w świetle którego przyjęcie stanowiska o braku znaczenia umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie karalności kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p., ponieważ otwierałoby organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnego skarbowego), nawet przy braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych, czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w istocie niwecząc gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Podniesiony przez Skarżącego zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny.

Nie zasługuje na jednakże uwzględnienie twierdzenie Skarżącego, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wobec niego w sposób instrumentalny, wyłącznie dla wygody procesowej organów podatkowych, o czym świadczy jego umorzenie z powodu przedawnienia karalności czynu.

Wprawdzie pismem z 3 lipca 2019 r. Naczelnik US zawiadomił Prokuraturę [...] o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego w ramach działalności firmy Skarżącego, ale dochodzenie w sprawie karnej skarbowej wszczął Prokurator (postanowienie z 16 lipca 2019 r.). Natomiast Naczelnik UC-S, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, dochodzenie to umorzył z uwagi na jego wszczęcie po upływie karalności czynów, objętych tym dochodzeniem. Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o tym, że Prokurator wszczął dochodzenie jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ogólnikowo wskazano, iż "Faktem powszechnie znanym jest to, że organy podatkowe będące zarazem organami ścigania instrumentalnie wykorzystują przepisy karne, aby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do takiej sytuacji doszło w niniejszej sprawie, bowiem zobowiązanie Skarżącego uległoby przedawnieniu z końcem 2019r., gdyby nie wcześniejsze wszczęcie dochodzenia, które w zamyśle organu podatkowego miało na celu przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej po upływie terminu przedawnienia, do czego ostatecznie doszło w dniu 7 lutego 2020r." (s. 8-9) oraz odwołano się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zarzut błędnej wykładni art. 70c O.p. w ogóle nie został uzasadniony. Za uzasadnienie takie nie może być bowiem uznana wypowiedź Skarżącego, iż "Na marginesie" podtrzymuje swoje twierdzenie, że zawiadomienie z art. 70c O.p. zostało doręczone po upływie miesiąca od umorzenia postępowania karnego skarbowego, ani też wyrażenie przekonania, że kwestia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w rozpoznanej sprawie ma znaczenie drugorzędne.

Podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., określającego termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podważano zaś stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego uległ zawieszeniu z uwagi na spełnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stanowisko to, jak wskazano wyżej było błędne, tym niemniej dalej idąca (wykraczająca poza kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w oparciu o ten przepis) wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii przedawnienia nie była możliwa z uwagi na brak stosownych zarzutów.

6.9. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w powiązaniu z art. art. 135, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c autor skargi kasacyjnej wskazał naruszenie art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (pkt 4.1.1 niniejszego uzasadnienia). Podniósł, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli legalności decyzji wydanej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie mógł skuteczny. Naruszenia tego przepisu Skarżący nie podniósł ani w skardze na decyzję Dyrektora IAS, ani w piśmie procesowym uzupełniającym skargę. Dlatego też zarzut naruszenia wskazanego przepisu, podniesiony na etapie skargi kasacyjnej, należało powiązać z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Sądu tego nie wiążą zarzuty i wnioski skargi, co z kolei oznacza obowiązek wzięcia pod uwagę również naruszeń prawa nie wskazanych w skardze jako zarzut, ale mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Takiego powiązania autor skargi kasacyjnej nie uczynił.

6.10. Przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść odmiennych rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem łącznie przepisów tych naruszyć, jak to zarzucił autor skargi kasacyjnej. Podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowił art. 151 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył, jako że oddalił skargę na decyzję wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stwierdzonym przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek oceny zasadności zarzutów związanych z kwestią przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Przepis art. 135 P.p.s.a. ma zastosowanie tylko w przypadku uchylenia zaskarżonego aktu. Zarzut naruszenia tego przepisu zasadniczo nie może być skuteczny, jako że uprawnia on sąd administracyjny do zastosowania wymienionych w nim środków, a nie skarżącego, którego skarga jest skierowana na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 167/19).

6.11. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18, która nie dotyczyła wprost kluczowego w sprawie zagadnienia wpływu umorzenia postępowania karnego skarbowego z powodu przedawnienia karalności czynu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego (pkt 4.1.2. niniejszego uzasadnienia)

Znaczenie art. 135 i art. 151 P.p.s.a. przedstawiono wyżej.

Z art. 269 § 1 P.p.s.a. wywodzi się ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako że przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd pierwszej instancji, jak każdy sąd administracyjny, był więc związany tą uchwałą w zakresie rozstrzygniętego w niej zagadnienia. Odrębną kwestią jest natomiast znaczenie tego zagadnienia, a w rezultacie również stanowiska zajętego w uchwale dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy.

Odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do powyższej uchwały było konsekwencją oceny, że wszczęcie dochodzenia, które nastąpiło 16 lipca 2019 r., spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Skarżącego, a przy takiej ocenie prawidłowość zastosowania art. 70c O.p. ma zasadnicze znaczenie. Ocena ta była błędna, co jednak nie oznacza, że powołując się na uchwałę Sąd pierwszej instancji naruszył art. 269 § 1 P.p.s.a.

6.12. Przedwczesna byłaby wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego się na temat prawidłowości pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania opisanych w pkt 4.1.3 i 4.1.4. niniejszego uzasadnienia oraz zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przedstawionych w pkt 4.2.2 i 4.2.3. niniejszego uzasadnienia, dotyczących – generalnie rzecz ujmując – wymiaru podatku od towarów i usług w tym kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Najpierw bowiem Dyrektor IAS powinien prawidłowo ocenić kwestię przedawnienia tych zobowiązań.

6.13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił również decyzję Dyrektora IAS.

6.14. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Przyjmie więc, że wszczęcie dochodzenia dokonane postanowieniem Prokuratora z 16 lipca 2019 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

6.15. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz od Dyrektora IAS koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych za udział przed Sądami obu instancji (z uwzględnieniem okoliczności, że w obu instancjach występował ten sam pełnomocnik) na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) i pkt 2 lit. b) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Bożena Dziełak Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk