I FSK 187/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 597/18 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 19 września 2018 r. (sygn. akt III SA/GI 597/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 15 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, prezentując stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją z 15 marca 2018 r. DIAS w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) z 31 lipca 2017 r. określającą Skarżącej w sposób odmienny od podatnika rozliczenie w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego w związku z kontrolami w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za maj i czerwiec 2012 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w maju oraz w czerwcu 2012 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego o wartość 329.781,71 zł odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz wysokość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o wartość 1.503.736,73 zł.

1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług od 24 kwietnia 2012 r. (VAT-R). Deklaracje VAT-7 Spółka składała za okres od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r., a od I kwartału 2014 r. składa deklaracje VAT-7K. W okresie objętym kontrolą Spółka wystawiała faktury VAT na dostawy towarów opodatkowane stawką w wysokości 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (pręty żebrowane i walcówka) na rzecz czeskich podmiotów. Sprzedawany przez Spółkę towar miał zostać zakupiony w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym K. sp. z o.o. z G. (25 faktur na łączną kwotę netto 1.242.726,41 zł, VAT 285.827,14 zł) oraz w B. z Z. (4 faktury na łączną kwotę netto 191.086,85 zł, VAT 43.954,57 zł).

Stwierdzono również, że faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz czeskich podmiotów E. s.r.o., H. s.r.o. i R. e.s. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wyroby stalowe, które w maju i w czerwcu 2012 r. skarżąca Spółka kupowała od B. i P.U.H. K. sp. z o.o., a następnie sprzedawała do kontrahentów w C. były magazynowane w magazynach W. s.c. i bezpośrednio wydawane z tych magazynów do skarżącej Spółki, co oznacza, że dostawy towaru między W. s.c. – B.- P.U.H., K. sp. z o.o. – W. sp. z o.o. to tzw. dostawy łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że obrót prętami żebrowanymi w maju i w czerwcu 2012 r. w ramach łańcuchów podmiotów w nim występujących, wykazuje cechy oszustwa podatkowego typu tzw. "karuzela podatkowa", które posłużyło wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku VAT lub uszczupleniu, należności budżetu państwa poprzez nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT oraz że Skarżąca brała udział w tej karuzeli podatkowej jako jedno z ogniw takich transakcji i członkowie zarządu skarżącej Spółki piastujący te funkcje w maju i w czerwcu 2012 r. lub inne osoby uprawnione do reprezentacji tej Spółki w ww. okresie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że Spółka uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem popełnianym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Dokumentowane wystawionymi w maju i w czerwcu 2012 r. fakturami VAT transakcje prętami żebrowanymi i walcówką w ww. łańcuchach podmiotów to w rzeczywistości czynności "podszywające się" pod opodatkowane podatkiem VAT dostawy wyrobów stalowych, a ich celem było wyłącznie uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT dla skarżącej Spółki. Wszystkie ww. podmioty zarejestrowały się w polskich, czeskich albo słowackich urzędach skarbowych jako czynni podatnicy podatku VAT, a ci którzy "fakturowo" dokonywali transakcji wewnątrzwspólnotowych, także jako czynni podatnicy VAT-UE. Przedłożone przez poszczególne firmy dokumenty w postaci: dokumentów rejestrowych przedsiębiorców, dyspozycji płatniczych, listów przewozowych CMR, upoważnień do odbioru towarów, dokumentów wywóz towarów WWD, dublujących w stosunku do CMR-ów potwierdzenia wydania towaru w C., umów o współpracy w handlu stalą, dokumentów WZ miały jedynie uwiarygodnić, że wystąpiły legalne i rzeczywiste dostawy wyrobów stalowych - krajowe i wewnątrzwspólnotowe.

1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, ustalenia poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie należało uznać za prawidłowe albowiem opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ wynika także rola, jaką pełniły w procederze karuzeli podatkowej poszczególne podmioty. Organy w zaskarżonej decyzji przedstawiły szeroki materiał dowodowy świadczący o tym, że na poszczególnych etapach obrotu stalą doszło do fikcyjnych transakcji. W ocenie Sądu, rozważania te doprowadziły organy do słusznego wniosku, iż Skarżąca, pomimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów, faktycznie nie nabyła prawa do rozporządzania towarami, zaś ta konstatacja skłoniła organy do rozważenia drugiej kwestii, a mianowicie do oceny poprawności, realności dostaw do strony Skarżącej towarów, którymi Skarżąca faktycznie, w ocenie organów nie dysponowała w sensie ekonomicznym.

Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez stronę Skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Sąd podzielił stanowisko organów, że czynności Strony w zakresie obrotu stalą w normalnych warunkach transakcyjnych są pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Nie ma też uzasadnienia ekonomicznego prowadzenie działalności, w której nie pomija się kolejnych dostawców, celem uzyskania lepszej ceny. Sąd stwierdził również, że organy w ramach prowadzonego postępowania pozyskały dowody wskazujące na istnienie okoliczności podważających dobrą wiarę Skarżącej. W konsekwencji oceny tych okoliczności, prawidłowo przyjęły istnienie świadomości Strony uczestniczenia w łańcuchu oszukańczych powiązań.

W spornym okresie rozliczeniowym Strona uczestniczyła w transakcjach obrotu stalą, które odbywały się w określonych łańcuchach dostaw opisanych w decyzji. Fakturowane transakcje sprzedaży stalą nie miały miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, faktury dokumentowały czynności pozorne, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji obejmującej WDT (C.). Zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że wskazane transakcje zakupu stali stanowiły nadużycie prawa podatkowego, które związane było z uczestnictwem w transakcjach, odbywających się w określonych schematach w celu fakturowego przepuszczenia towaru w danym łańcuchu podmiotów, z których jeden deklaruje zwroty z tytułu WDT, a inne są firmami "słupami" niepłacącymi podatku, a towar wraca do kraju do ostatecznego odbiorcy.

Sąd zgodził się także z organami podatkowymi co do tego, że Skarżąca przyjęła do odliczenia, jak również wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z uwagi na to, że w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury nie odpowiadały zdarzeniom, do których się odwoływały, stwierdzono, że nie dawały one prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.).

Z tych wszystkich względów, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Sądu pierwszej instancji, który to wyrok zaskarżyła w całości i zarzuciła mu naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, 77 i art. 80 K.p.a. polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a także na jego dowolnej ocenie wyrażającej się zwłaszcza na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości tj. nieprzesłuchanie osób reprezentujących zagranicznych kontrahentów Skarżącej w kwestionowanym okresie,

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku, w szczególności niewyjaśnienie dlaczego organ nie przeprowadził szeregu czynności mających na celu kompleksowe wyjaśnienie sprawy tj. przeprowadzenie kontroli krzyżowych u wszystkich kontrahentów Skarżącej na okoliczność zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami transakcjami, w tym u podmiotów świadczących usługi transportowe na rzecz Skarżącej oraz jej kontrahentów,

3. przepisów prawa materialnego tj. art. 191 w zw. art. 187 O.p. polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu, że podatnik nie dokonał zakupów towarów od: Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe K. sp. z o.o., B., a następnie sprzedaży towarów na rzecz firm działających pod nazwą E. s.r.o. oraz H. s.r.o., R. - wobec czego faktury dokumentujące usługi z tymi podmiotami dotyczą usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, w szczególności wyciągnięcie takich wniosków bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości tj. nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w pismach podatnika,

4. przepisów prawa materialnego, tj. art. 191 w zw. art. 187 O.p. polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu, że podatnik, ani żaden z jego kontrahentów nie dokonał usług transportowych nabytych towarów wskazanych w fakturach VAT, w kontrolowanym okresie, w szczególności wyciągnięcie takich wniosków bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości,

5. przepisu prawa materialnego, tj. art. 199a § 3 O.p. polegające na niewykonaniu przez organ kontrolny obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie czy istniał stosunek prawny umów sprzedaży zawieranych przez podatnika z firmami działających pod nazwą E. s.r.o. oraz H. s.r.o., R. oraz faktury VAT zakupu otrzymanych od firm działających pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe K. sp. z o.o. oraz B., ale dowolne przyjęcie, że taki stosunek nie istniał, a faktury dokumentowały jedynie usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot je wystawiający,

6. przepisu prawa materialnego, tj. art. 122 O.p. polegające na niepodjęciu czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez pominięcie okoliczności wskazanych w pismach podatnika oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżąca na podstawie art. 176 P.p.s.a. wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Skarżącej kwot wynikających z deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2012 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Na podstawie art. 200 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz strony przeciwnej – organu podatkowego – kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Bezpodstawność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów - jedynie w zakresie naruszenia przepisów postępowania - wynika z tego, że przedstawiona w nich argumentacja powiela zasadniczo tę zaprezentowaną w skardze do WSA, do której odniósł się w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, do argumentacji którego w skardze kasacyjnej w ogóle się nie ustosunkowano.

3.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7, 77 i art. 80 K.p.a., podnoszący niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także jego dowolną ocenę wyrażającą się zwłaszcza na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, tj. nieprzesłuchanie osób reprezentujących zagranicznych kontrahentów Skarżącej w kwestionowanym okresie, gdyż jak wskazał już Sąd pierwszej instancji, nie mogło dojść do naruszenia tych przepisów w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów K.p.a., lecz Ordynacji podatkowej.

W kontekście zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z wniosków Strony zgłoszonych w toku postępowania należało sformułować zarzut naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" Brak jednak tego zarzutu powoduje, że norma tego przepisu nie może być przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście ewentualnego jej naruszenia w niniejszym postępowaniu. Sformułowano wprawdzie zarzut naruszenia art. 187 O.p., ale nie wskazano którego z trzech paragrafów tego artykułu dotyczy ten zarzut, co również uniemożliwia odniesienie się do tego zarzutu, a ponadto nie sformułowano zarzutu naruszenia tego przepisu w odniesieniu do nieprzeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów. Tym samym z uwagi na wadliwe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej nie można odnieść się do stanowiska skargi kasacyjnej co do niekompletnego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego.

3.3. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 191 O.p. polegający na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnionego faktu, że podatnik nie dokonał zakupów towarów od: Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe K. sp. z o.o., B., a następnie sprzedaży towarów na rzecz firm działających pod nazwą E. s.r.o. oraz H. s.r.o., R.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w tym przedmiocie, że zgodnie z zeznaniami świadków przesłuchanymi w toku prowadzonej kontroli oraz osób działających w imieniu i na rzecz Skarżącej, zakwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości, a towar będący przedmiotem transakcji istniał w chwili ich dokonywania.

Skarżąca w swojej argumentacji pomija jednak, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu pomiędzy dostawcami Skarżącej a Skarżącą oraz jej zagranicznymi odbiorcami, lecz z uwagi na fakt stwierdzenia, że obrót ten odbywał się w ramach mechanizmu oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", transakcje te nie miały charakteru gospodarczego, a zatem pozostawały poza systemem VAT.

W tym zakresie wskazać należy na wyrok ETS (obecnie TSUE) z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, K.), w którym stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być w obrocie krajowym poddana regulacji art.108 ust. 1 u.p.t.u.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest zatem, czy dany łańcuch transakcji składa się na tzw. "oszustwo karuzeli podatkowej VAT", a jeżeli tak, czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Ustalenie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje".

Cechą bowiem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT (istnienie towaru w takich "transakcjach" ma jedynie uwiarygodniać rzeczywisty charakter tych transakcji, podczas gdy towar ten ma jedynie charakter środka służącego oszustwu podatkowemu).

3.4. W świetle poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, w których w sposób niepodważony stwierdzono, że sporne transakcje dokonane przez Spółkę były elementem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, kwestią istotną dla odpowiedzialności Skarżącej w ramach tego oszustwa jest ustalenie, czy Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w tym oszustwie, czy też powinna wiedzieć, że w nim uczestniczy.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej stwierdzono wprawdzie, że "zdaniem Skarżącej, nie ma żadnych merytorycznych podstaw do tego, aby wskazać, że osoby zarządzające spółką W. Sp. z o.o. w miesiącach maj i czerwiec 2012 r. wiedziały, iż angażują spółkę w nieprawidłowości podatkowe, dotyczące pozorowanego obrotu prętami żebrowymi i walcówką. Twierdzenia takie są nieuprawnione oraz zbyt daleko idące w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego", lecz w ramach zarzutów skargi kasacyjnej nie sformułowanego stosownego zarzutu wskazującego na naruszenie konkretnego przepisu w aspekcie niewyjaśnienia okoliczności w zakresie należytej staranności Skarżącej w spornych transakcjach i jej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym.

Ponadto oprócz twierdzenia, że osoby zarządzające spółką W. Sp. z o.o. w miesiącach maj i czerwiec 2012 r. nie wiedziały, iż angażują spółkę w nieprawidłowości podatkowe, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przytoczono żadnych argumentów podważających poczynione w tej sprawie ustalenie organów, co do świadomego uczestnictwa Spółki w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego.

Tym samym w sposób niepodważony w sprawie tej ustalono, że Skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej".

3.5. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie TSUE stwierdza się jednoznacznie, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym zakresie Trybunał orzekł, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., K., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dnia 16 października 2019 r., G., C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe popełnia sam podatnik, jak również gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT (zob. np. wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., K., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56; z dnia 21 czerwca 2012 r., M. i D., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; a także z dnia 6 października 2019 r., G., C- 189/18, EU:C:2019:861, pkt 35).

3.6. W sytuacji zatem niepodważonych skutecznie w tej sprawie ustaleń faktycznych, Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo zaakceptował konstatacje zaskarżonej decyzji, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych transakcji, w sytuacji gdy ustalono, że transakcje te stanowiły element oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie VAT, przy świadomości Skarżącej o takim charakterze tych transakcji. Z tych samych względów Skarżąca nie była uprawiona do zastosowania stawki 0 % z tytułu zbycia tych towarów w ramach deklarowanego WDT.

Tym samym nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

3.7. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., gdyż organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16), a istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. W niniejszej sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie 199a § 3 O.p. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów w tym np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy, a te chciałaby podważać Strona powołując się na tę normę.

3.8. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, gdyż wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, sporządzone przez Sąd uzasadnienie nie jest ogólnikowe i uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku, w szczególności Sąd odniósł się wyczerpująco do sformułowanych zarzutów skargi.

3.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Adam Nita Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA