I FSK 1862/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 147/19 w sprawie ze skargi E. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.724.2018.2.PR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.A. w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 147/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę E. S.A. w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub DKIS) z 7 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiając stan faktyczny podała, że R. Sp. z o.o. (nabywca) planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych osobom fizycznym dla celów mieszkalnych. Możliwe jest również wynajmowanie niektórych lokali mieszkalnych podmiotom gospodarczym, które będą je podnajmować osobom fizycznym dla celów mieszkalnych. W celu zorganizowania swojej działalności nabywca musi nabyć budynek mieszkalny, opracować umowy zawierane z kontrahentami, nabyć usługi marketingowe związane z ofertą najmu lokali mieszkalnych, przeprowadzić proces komercjalizacji budynku mieszkalnego oraz podjąć inne czynności konieczne do uruchomienia działalności, w tym wynajęcie lokali w budynku. W związku z powyższym, nabywca rozpoczął współpracę ze spółką należącą do grupy deweloperskiej, pośrednio powiązanej z nabywcą, zajmującej się budową budynków mieszkalnych. Nabywca zawarł ze Spółką (zwaną też sprzedającym lub wnioskodawcą) przedwstępną umowę sprzedaży. Przedmiotem działalności gospodarczej sprzedającego jest działalność deweloperska polegającą na wyszukaniu i nabyciu gruntu pod inwestycję, zrealizowaniu inwestycji budowlanej i jej sprzedaży do klienta. Sprzedający nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych. Z drugiej strony, nabywca nie planuje kontynuowania działalności gospodarcze sprzedającego, tj. działalności deweloperskiej.

Umowa przedwstępna dotyczy nabycia przez nabywcę m.in. prawa użytkowania wieczystego gruntu, własności budynku mieszkalnego posadowionego na tym gruncie. Sprzedający zobowiązał się do oddania budynku zawierającego lokale mieszkalne wykończone "pod klucz", tak żeby były od razu gotowe do zamieszkania przez najemców. W skład wyposażenia wchodzić będą:

1) meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe,

2) sprzęt AGD ściśle zintegrowany z zabudową kuchenną lub łazienkową, taki jak piekarnik, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy,

3) wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę (m.in. linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody), pozostała zabudowa łazienkowa.

Będą one wykonywane w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowywany zostanie projekt wnętrza zawierający zestawienie elementów na wymiar - zarówno mebli w zabudowie oraz wyposażenia - armatury sanitarnej wraz z odpowiednim sprzętem do zabudowy, tj. AGD. W związku z tym, zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesin, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Ewentualny demontaż mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych.

Cena w umowie przedwstępnej zostanie określona jako łączna kwota netto, powiększona o podatek VAT w odpowiedniej stawce przyporządkowanej do poszczególnych elementów transakcji sprzedaży, tj. gruntu, budynku i cesji praw autorskich i gwarancji. W dniu zawarcia umowy przedwstępnej nabywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz sprzedającego pierwszej zaliczki na poczet ceny w określonej wysokości. Po zawarciu umowy przedwstępnej spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz sprzedającego kolejnych zaliczek na poczet ceny zgodnie z postępem prac budowlanych. Pozostała część ceny zostanie zapłacona w dniu zawarcia umowy ostatecznej.

Przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy będzie budynek, a nie lokale, które na dzień sprzedaży nie będą wyodrębnione w ramach budynku. Transakcja sprzedaży budynku nie obejmie natomiast innych składników majątku sprzedającego, wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego, bądź też w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku spółka podała, że budynek będący przedmiotem planowanej sprzedaży będzie na moment dostawy zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Budynek jest budynkiem mieszkalnym, sklasyfikowanym pod symbolem 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach".

W "pozostałej zabudowie łazienkowej" będą mieścić się szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie. Nabywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Grunt, budynek, prawa autorskie i gwarancje będą wykorzystywane przez nabywcę do czynności zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy cena i zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży gruntu, budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT?

2) czy wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na meble w zabudowie i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od gruntu i budynku?

3) czy wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od gruntu i budynku?

4) czy wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na wyposażenie - armaturę sanitarną i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od gruntu i budynku?

5) czy cena i zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji praw autorskich i gwarancji podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT?

6) czy nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. gruntu, budynku i praw autorskich i gwarancji?

Zdaniem spółki, cena i zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży gruntu, budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części: przypadającej na meble w zabudowie, przypadającej na AGD i przypadającej na wyposażenie - armaturę sanitarną, i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od gruntu i budynku.

1.3. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Spółki za:

- nieprawidłowe - w zakresie obowiązku wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce części przypadającej na meble w zabudowie i pozostałą zabudowę łazienkową i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od gruntu i budynku;

- nieprawidłowe - w zakresie obowiązku wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce części przypadającej na AGD i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od gruntu i budynku;

- prawidłowe - w zakresie obowiązku wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce części przypadającej na wyposażenie - armaturę sanitarną (zawory, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, linie wodne, instalacje dopływowe i odpływowe wody, umywalki, zlewy, krany) i ich opodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek, odrębnie od gruntu i budynku;

- prawidłowe - w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla transakcji cesji praw autorskich i gwarancji, jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT;

- prawidłowe - w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. gruntu, budynku i praw autorskich i gwarancji.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Skarżącej.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną WSA wskazał, że organ zmodyfikował elementy zdarzenia przyszłego przedstawione przez skarżącą. Pominął podkreślaną we wniosku cechę trwałości zabudowy oraz wbrew opisowi zawartemu w tym wniosku uznał, że demontaż mebli nie spowoduje ich uszkodzenia ani utraty ich wartości ekonomicznej. Mimo zatem związania treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, nie uwzględnił wynikającego z wniosku opisu zdarzenia przyszłego w zakresie dostawy mebli w zabudowie. Dokonał natomiast oceny stanu faktycznego, którego wnioskujący o udzielenie interpretacji nie przedstawił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zaskarżając go w całości i zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.):

art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm, dalej o.p.) poprzez uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw, albowiem Sąd błędnie przyjął że organ podatkowy zmodyfikował elementy zdarzenia przyszłego przedstawione przez skarżącą, nie uwzględnił wynikającego z wniosku opisu zdarzenia przyszłego w zakresie dostawy mebli w zabudowie oraz nie miał możliwości weryfikowania przedstawionych we wniosku informacji podczas gdy:

- przedstawiona w zaskarżonej interpretacji odmienna kwalifikacja charakteru czynności wykonywanych przez Skarżącą, w zakresie dostawy mebli w zabudowie, tj. wskazanie, że sposób montażu mebli w zabudowie i pozostałej zabudowy łazienkowej wykorzystujący elementy konstrukcyjne budynku, sprowadzać się będzie do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami i sufitami obiektu budowlanego lub jego częściami, stanowi stanowisko organu podatkowego w kontekście przeprowadzonej analizy przepisów w zakresie będącym przedmiotem interpretacji, a nie modyfikację stanu faktycznego;

- organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną uwzględnił wszystkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz dokonał ich dogłębnej analizy; organ przede wszystkim wskazał, że przedstawiony przez Skarżącą sposób montażu mebli w zabudowie i pozostałej zabudowy łazienkowej wykorzystujący elementy konstrukcyjne budynku, sprowadzać się będzie do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami i sufitami obiektu budowlanego lub jego częściami a zatem nie będą to czynności nadmiernie skomplikowane technicznie oraz będą miały charakter odwracalny,

- postępowanie zgodnie z twierdzeniem Sądu, tj. brak możliwości weryfikowania przedstawionych we wniosku informacji, powodowałoby, że na dokonaną w interpretacji ocenę stanowiska wnioskodawcy rzutowały wyłącznie elementy stanu faktycznego łub zdarzenia przyszłego jakie zostaną przedstawione we wniosku a rola organu sprowadzałaby się jedynie do wskazania normy prawnej mającej zastosowanie w indywidualnej sprawie, a nie dokonania jej interpretacji na tle przedstawionego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, co przeczy idei instytucji interpretacji indywidualnej, mającej spełniać funkcję gwarancyjną oraz ochronną.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Kolejno pismem z 10 stycznia 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. W świetle sformułowanego zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. przedmiotem sporu jest stan faktyczny w oparciu o który wydano zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji bowiem w zaskarżonym wyrok uchylił kontrolowaną interpretację indywidualną uznając, że organ interpretacyjny przyjął inny stan faktyczny niż ten wskazany przez Skarżącą we wniosku. Odmienne w tym zakresie stanowisko prezentuje autor skargi kasacyjnej. Pełnomocnik organu interpretacyjnego twierdzi, że bezpodstawnie zarzucono interpretacji naruszenie art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.

3.4. Z przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym w postępowaniach w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych obowiązuje zasada, że opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Z przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. (zob. np.: wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., I FSK 1943/17, wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., II FSK 936/16; wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15,wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2019 r., 1585/17, wyrok NSA z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 447/18, wyrok z dnia 22 grudnia 2021 r., I FSK 930/18 - publ w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

3.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podzielić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Lektura wniosku o udzielenie interpretacji potwierdza ten pogląd. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że meble w zabudowie, czyli meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe, zostaną zamontowane z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, w wyniku czego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Ewentualny demontaż mebli w zabudowie pozostawi uszkodzenia zarówno tych mebli, jak i ścian czy podłóg. W uzasadnieniu stanowiska spółka podkreśliła, że meble w zabudowie stanowić będą trwały element konstrukcyjny budynku, będąc jego częścią składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

3.6. Tymczasem organ przyjmując odmienne stanowisko w zaskarżonej interpretacji wskazał, że meble w zabudowie nie mogą stanowić części składowej lokali znajdujących się w budynku. Ich odłączenie od elementów budynku (lokalu) nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto elementy wykończenia w postaci mebli w wyniku połączenia ich z budynkiem/lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od budynku przedmioty własności. Oderwanie tychże elementów mebli od budynku nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

3.7. W tych okolicznościach należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że proste zestawienie wskazanych powyżej twierdzeń jednoznacznie wskazuje, że organ zmodyfikował elementy zdarzenia przyszłego przedstawione przez skarżącą. Pominął podkreślaną we wniosku cechę trwałości zabudowy oraz wbrew opisowi zawartemu w tym wniosku uznał, że demontaż mebli nie spowoduje ich uszkodzenia ani utraty ich wartości ekonomicznej. Mimo zatem związania treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, nie uwzględnił wynikającego z wniosku opisu zdarzenia przyszłego w zakresie dostawy mebli w zabudowie. Dokonał natomiast oceny stanu faktycznego, którego wnioskujący o udzielenie interpretacji nie przedstawił.

3.8. Z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, że organ prezentuje pogląd, że nie dokonano modyfikacji stanu faktycznego, albowiem trudno uznać, że przytwierdzenie (za pomocą zawiesi, kleju, profili, czy konstrukcji stalowych) do ściany, podłogi czy sufitu elementów zabudowy oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu, czy budynku na tyle, że stanowi jego cześć składową. W ocenie organu przedstawiony przez Skarżącą sposób montażu mebli w zabudowie i pozostałej zabudowy łazienkowej wykorzystujący elementy konstrukcyjne budynku, sprowadzać się będzie do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami i sufitami obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie będą to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz będą miały charakter odwracalny. Fakt, że demontaż takiej zabudowy spowodowałby uszkodzenie zarówno jej elementów, jak również pewne uszkodzenia elementów budynku/lokalu, do których były zamocowane, to uszkodzenia te nie będą ingerowały w konstrukcję budynku/lokalu i jej stabilność. Elementy zabudowy meblowej mogą być bez uszkodzenia tego budynku/lokalu przeniesione, przy czym za uszkodzenie nie można uznać pozostawienia w ścianie, podłodze czy suficie np. otworów montażowych. Wobec powyższego nie dojdzie w tym przypadku do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu (budynku), który nadal po demontażu może pełnić swoje funkcje. Bez znaczenia na powyższe ma fakt, że zabudowa ta będzie wykonana na wymiar, ponieważ nie ma to przełożenia na stopień trwałości połączenia komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, lecz stanowi efektywniejsze wykorzystanie powierzchni i przestrzeni lokalu/budynku.

Ponadto zwrócono uwagę, że meble w zabudowie nie mogą stanowić części składowej lokali znajdujących się w budynku a ich odłączenie od budynku (lokalu) nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto elementy wykończenia w postaci mebli w wyniku połączenia ich z budynkiem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na to, że mogą one stanowić odrębne od budynku przedmioty własności. Oderwanie tychże elementów mebli od budynku nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Skarżącej jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

3.9. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, że kwestia właściwej wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 (CBOSA). W tezie przedmiotowej uchwały stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 2 ustawy o VAT.

3.10. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, to Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

3.11. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale, zwracając uwagę na trwały charakter połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, niejako odróżnia tę zabudowę od mebli wolnostojących, które co do zasady można ustawić, ewentualnie przymocować do elementów konstrukcyjnych pomieszczenia (ściany, sufitu, podłogi itd.), w dowolnym jego miejscu. Akcentuje jednocześnie, że zaprojektowana ściśle pod wymiary konkretnego pomieszczenia zabudowa meblowa spełniać będzie właściwą funkcję użytkową dopiero po połączeniu - w sposób trwały - komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego mają być w sposób istotny wykorzystane do wytworzenia zabudowy meblowej w jej ostatecznym kształcie.

3.12. Mając na uwadze zarówno treść samej uchwały, jak i argumentację przedstawioną w jej pisemnym uzasadnieniu, należy stwierdzić, że nie uzależnia ona możliwości zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

3.13. Z uchwały tej nie wynika natomiast - jak twierdzi organ w wydanej interpretacji indywidualnej oraz w skardze kasacyjnej - że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu. Takie stanowisko organu - w świetle treści omawianej uchwały i biorąc pod uwagę stan faktyczny, w ramach którego ta konkretna uchwała została podjęta - należy uznać za zbyt daleko idące i bezzasadnie zawężające zakres usług, które mogłyby być objęte preferencyjną stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2018 r. I FSK 846/16, z 16 stycznia 2018 r. I FSK 464/16, z 19 grudnia 2019 r., I FSK 1362/17, opubl. CBOSA).

3.14. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

3.15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm).

Maja Chodacka Sylwester Golec Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA