I FSK 1859/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. O., P. O., R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 469/19 w sprawie ze skargi B. O., P. O., R. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2018 r. nr 2401-IOV1_.4103.194.2018.KLO w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. O., P. O., R. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 14 czerwca I SA/Gl 469/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. O., P. O., R. O. (dalej: "Skarżacy", "Spadkobiercy") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") z 20 grudnia 2018 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu podatku.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1. 22 grudnia 2011 r. K. O. (dalej: "Podatnik", "Spadkodawca") złożył deklarację VAT-7 za listopad 2011 roku, w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 450 000,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 53 596,00 zł.

2.2. Decyzją z 26 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Cieszynie (dalej: "NUS", "Organ I instancji") określił za listopad 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 76 042,00 zł oraz kwotę podatku podlegającego na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") wpłacie za listopad 2011 roku na konto urzędu skarbowego w wysokości 469.200,00 zł, w związku z wykazaniem go na wystawionych w listopadzie 2011 roku fakturach.

W dniu 13 kwietnia 2015 r. wpłynęło odwołanie złożone przez Podatnika od wskazanej powyżej decyzji organu I instancji.

W dniu 15 września 2015 r. podatnik zmarł.

2.3. W dniu 31 lipca 2018 r. organ odwoławczy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 862/17, na podstawie art. 102 § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "O.p.") wydał na spadkobierców zmarłego podatnika decyzję uchylającą w całości decyzję NUS z 26 marca 2015 r. i umorzył postępowanie, jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie się z dniem 6 lutego 2017 r. prawa do określania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2011 roku oraz kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT.

2.4. Postanowieniem z 21 września 2018 r. Organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT. Wskazał, że biorąc pod uwagę stwierdzony przez DIAS w decyzji wydanej 31 lipca 2018 r. fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2011 roku oraz mając na uwadze wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., zasadę związania organów podatkowych wskazaniem kierunku prowadzenia postępowania podatkowego orzeczeniem sądu administracyjnego zapadłym w sprawie, uwzględniając treść art. 165a O.p. należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika.

2.5. DIAS postanowieniem z 20 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie została spełniona okoliczność wynikająca z art. 165a § 1 O.p. dotycząca niemożliwości wszczęcia postępowania. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania m.in. w sytuacji, gdy "z jakichkolwiek innych przyczyn" postępowanie nie może być wszczęte. Wśród przyczyn z powodu, których postępowanie nie może być wszczęte wymienia się m.in. sytuacje, w której jeżeli nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy ma obowiązek odmówić – uwzględniając art. 165a § 1 O.p. – wszczęcia postępowania podatkowego.

2.6. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 165a § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

2.7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2.8.Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy NUS mógł odmówić skarżącym wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 złożonej przez Podatnika w dniu 22 grudnia 2011 r. w kwocie 503 596,00 zł, w tym: kwoty 450 000,00 zł wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni oraz 53 596,00 zł wykazane do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wraz z odsetkami po 1/3 dla każdego ze spadkobierców, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wobec złożenia przez skarżącą wniosku o zwrot podatku VAT po upływie terminu przedawnienia prawa do określenia prawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2011 r. oraz kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT - co z kolei zostało stwierdzone we wskazanych wyżej orzeczeniach tutejszego Sądu - organ I instancji zobowiązany był do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p. Przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). Skoro, zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia, to a contrario organ podatkowy miał obowiązek odmówić - uwzględniając art. 165a § 1 O.p. - wszczęcia postępowania podatkowego".

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

a) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezasadne jego zastosowanie i twierdzenie, że z wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt: III SA/Gl 862/17 wynika, iż Spadkobiercom nie należy się zwrot zadeklarowanego do zawrotu za życia przez Spadkodawcę podatku VAT, podczas gdy orzeczenie to w ogóle nie zawierało oceny prawnej ani wskazania, co do dalszego postępowania w tej kwestii;

b) art. 165a § 1 O.p. poprzez niezasadne jego zastosowanie i zaakceptowanie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o zwrot podatku VAT, podczas gdy strony w ogóle nie wnosiły o jego wszczęcie; w ten sposób nierozpoznana została istota sprawy;

c) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika poprzez stwierdzenie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje również przedawnienie obowiązku zwrotu przez organ pieniędzy zatrzymanych w trakcie rzekomego postępowania podatkowego, sprawdzającego, które nie zostało nigdy formalnie wszczęte;

2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

a. art. 153 p.p.s.a. poprzez niezasadne jego zastosowanie i twierdzenie, że z wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt: III SA/Gl 862/17 wynika, iż spadkobiercom nie należy się zwrot zadeklarowanego do zawrotu za życia przez Spadkodawcę podatku VAT, podczas gdy orzeczenie to w ogóle nie zawierało oceny prawnej ani wskazania, co do dalszego postępowania w tej kwestii;

b. naruszenie art. 165a § 1 O.p. poprzez niezasadne jego zastosowanie i zaakceptowanie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o zwrot podatku VAT, podczas gdy strony w ogóle nie wnosiły o jego wszczęcie; w ten sposób nierozpoznana została istota sprawy;

c. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika poprzez stwierdzenie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje również przedawnienie obowiązku zwrotu przez organ pieniędzy zatrzymanych w trakcie rzekomego postępowania podatkowego, sprawdzającego, które nie zostało nigdy formalnie wszczęte;

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Wobec zgłoszonego w skardze wniosku pełnomocnika Skarżących o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Orzekający w niniejszej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować, jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19).

4.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

4.4. Odnosząc się do wywiedzionych w skardze zarzutów naruszenia opartych na art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., jak również art. 174 pkt. 2 p.p.s.a, w szczególności zaś odnoszących się do naruszenia art. 153 p.p.s.a., art. 165a § 1 O.p., oraz art. 2a O.p. zauważyć należy, że istota sporu dotyczy charakteru oraz skutków prawnych wynikających ze złożenia przez Skarżących pisma z 20 sierpnia 2018 r., zaadresowanego do NUS. Organy podatkowe w niniejszej sprawie reprezentują stanowisko, zgodnie z którym pismo to stanowi w istocie rzeczy wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 złożonej przez Podatnika 22 grudnia 2011 r. w kwocie 503 596 zł, w tym kwoty 450 000,00 zł wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni oraz kwoty 53 596,00 zł, która miała zostać przeniesiona na następny okres rozliczeniowy wraz z odsetkami po 1/3 dla każdego ze Skarżących, będących spadkobiercami Podatnika. Skarżący reprezentują natomiast pogląd, zgodnie z którym pismo to intepretować należy nie jako wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT wykazanego we wspomnianej deklaracji złożonej przez Podatnika w dniu 22 grudnia 2011 r., ale jako pismo o wypłatę środków, stanowiącą zdaniem Skarżących czynność techniczną. Jednocześnie Skarżący reprezentują z jednej strony pogląd, zgodnie z którym pismo to należy interpretować jako ponaglenie w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie. Jednocześnie pełnomocnik Skarżących w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzi, że z jednej strony postępowanie cały czas trwa, z drugiej zaś, że nie zostało nigdy wszczęte, gdyż "organ nieskutecznie próbował wszcząć postępowanie podatkowe. Ostatecznie okazało się, że nie wszczął – brak było w aktach skutecznego powiadomienia o jego wszczęciu". Twierdzenia te są sprzeczne. W rzeczywistości Skarżący mają bowiem rację, twierdząc, że postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte, ze względu na upływ terminu przedawnienia. Kwestia ta ostatecznie została przesądzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/GI 862/17. Konsekwencją wydania tego wyroku stanowiło uchylenie przez Organ odwoławczy decyzji NUS z 26 marca 2015 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie. Okoliczność przedawnienia się prawa do weryfikacji/zmiany samorozliczenia dokonanego przez podatnika z tytułu podatku VAT za listopad 2011 r. nie jest przy tym kwestionowana przez Skarżących, którzy w piśmie z 20 sierpnia 2018 r. stwierdzają, że "Zdaniem organu przedawniło się prawo do weryfikacji/zmiany samorozliczenia dokonanego przez podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. (co jest prawdą)". Skarżący nie kwestionują, zatem tego, że w momencie złożenia przez nich wniosku z 20 sierpnia 2018 r. nie toczyło się żadne postępowanie mające za przedmiot weryfikację samorozliczenia dokonanego przez podatnika, a tym samym mające na celu ustalenie zasadności wniosku o dokonanie zwrotu. W związku z tym jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie ma możliwości potraktowania przedmiotowego wniosku Skarżących, jako "ponaglenia" na niezałatwienie sprawy, albowiem w sprawie tej w momencie wniosku nie toczyło się żadne postępowanie. Jednocześnie kwestia definitywnego zakończenia możliwości kontynuowania tego postępowania została przesądzona w wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt 1045/19, którym oddalona została skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 lutego 2021 r. sygn. akt III SA 1015/18, a tym samym zaskarżona decyzja DIAS z 31 lipca 2018 r., dotycząca uchylenia w całości decyzji NUS z 26 marca 2015 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie, stała się ostateczna. Tym samym nie ma możliwości potraktowania wniosku Podatnika o wypłatę, jako ponaglenia w sprawie, w której doszło do definitywnego jej zakończenia w związku z upływem terminu przedawnienia, stwierdzonego prawomocnym wyrokiem sądu. Okoliczność ta przesądza o tym, że zarówno organy podatkowe jak również Sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikowały pismo Skarżących z 20 sierpnia 2018 r., zaadresowane do NUS, jako wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT. Jednocześnie, ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzony zarówno przez Sąd pierwszej instancji jak również Naczelny Sąd Administracyjny, uznać należało, iż w przedmiotowej sprawie ponowne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku VAT byłoby niedopuszczalne, ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Skoro, zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy miał obowiązek odmówić – uwzględniając art. 165a § 1 O.p. – wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 8 października 2014 r., sygn.. akt I FSK 1512/13, wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3553/15). Jakkolwiek np. w przywołanym wyżej wyroku I FSK 1512/13 nie odnoszono się wprost do wykładni art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 i art. 70 § 1 O.p., to jednak podkreślono bezwzględność respektowania instytucji przedawnienia. NSA stwierdził bowiem, że "Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na złożenie wniosku i korekt deklaracji podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) nie sprzeciwia się zasadom neutralności, efektywności i pewności prawa".

Jak słusznie, bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 165a §1 O.p. w przypadku upływu terminu przedawnienia prawa do określenia prawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2011 r. oraz kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., co w niniejszej sprawie zostało stwierdzone wspomnianymi wyżej prawomocnymi orzeczeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, NUS zobowiązany był do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że prawo do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest ograniczone w czasie. Do kwestii tej Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w uchwale pełnego składu Izby Finansowej z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, gdzie w szczególności stwierdzono, że "zgodnie z art.79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu pytania, także po upływie terminu przedawnienia. Zwrócić jednak należy uwagę, że z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest, zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12, CBOSA). Mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, znaczenie dla ustawodawcy nadal mają więc terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Tym samym należy uznać, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 165a O.p. oraz art. 153 p.p.s.a w przedmiotowej sprawie nie znajdują usprawiedliwionych podstaw.

4.5. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. należy zauważyć, że Skarżący w sposób bardzo ogólny wywodzi, iż Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął niedające się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika poprzez uznanie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje również przedawnienie obowiązku zwrotu. Skarżący nie precyzuje jednak, ani jakie konkretnie wątpliwości ma na względzie, ani też nie wykazuje ich związku z naruszeniem art. 2a O.p. Zarzut naruszenia art. 2a O.p. jest niezasadny nie istnieją, bowiem niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Zarzut ten nie został także prawidłowo sformułowany, a jego uzasadnienie w istocie rzeczy stanowi powielenie argumentacji przytoczonej na poparcie zarzutów dotyczących naruszenia art. 153 p.p.s.a i 165a O.p. Tymczasem istotny wymóg skargi kasacyjnej stanowi nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy bowiem rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien zatem wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje, bowiem skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia, co jest rolą Skarżącego. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest bowiem uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów. Wprawdzie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego złagodziło niektóre wymagania formalne dotyczące sposobu konstruowania skargi kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), jednak nie zniosło ich całkowicie, a to oznacza, że merytoryczne rozpoznanie zarzutów kasacyjnych jest uzależnione od formalnego ich ujęcia. Przede wszystkim wskazać należy, że skarga kasacyjna ma wiązać konkretne zarzuty z właściwą podstawą kasacyjną. Rzeczą strony skarżącej kasacyjnie jest wskazanie, jakie przepisy naruszył Sąd pierwszej instancji w ramach konkretnej podstawy z art. 174 p.p.s.a. Uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie zwalnia bowiem profesjonalnego pełnomocnika od obowiązku prawidłowego konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej.

4.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a., jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

Mariusz Golecki (spr.) Izabela Najda - Ossowska Artur Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA