I FSK 1850/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 41/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. oraz od czerwca do grudnia 2018 r. i stycznia 2019 r. określenia odsetek za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 41/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ) z 29 października 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r., od czerwca do grudnia 2018 r. i stycznia 2019 r. oraz określenia odsetek za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu jej na majątku Spółki.

2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie:

I. Prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: O.p.) przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu pomimo nie wykazania istnienia przesłanek wymienionych w powyższym przepisie i warunkujących możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia, a Sąd w zaskarżonym wyroku uzasadnił prawidłowość zastosowania zabezpieczenia w szczególności tym, że Skarżąca "nie dokonywała rzeczywistych nabyć oraz sprzedaży dostaw paliwa, przyjmowała "puste faktury" niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a tym samym trwale nie regulowała zobowiązań podatkowych", podczas gdy Sąd sam zauważył, że nie są to kwestie rozstrzygane decyzją zabezpieczającą, a kwota zobowiązania będzie wynikała dopiero z decyzji wymiarowej.

II. Przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. w związku z art. 191,187, 188 i 191 O.p., naruszenie to miało istotny wpływ na wydane w sprawie orzeczenie, wskutek uznania przez Sąd ograniczenia zastosowania przepisów dotyczących postępowania podatkowego w stosunku do decyzji zabezpieczającej i utrzymanie w mocy decyzji o zabezpieczeniu pomimo nie wykazania istnienia przesłanek wymienionych w przepisach i warunkujących możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia, a w szczególności przez ustalenie, że zachodzą przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej w sytuacji, w której organy nie ustaliły, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a tymczasem Skarżąca na dzień wydania decyzji zabezpieczającej regulowała zobowiązania, w tym podatkowe, nie posiadała zaległości w płatnościach podatków, nie dokonywała czynności polegających na wyzbywaniu się majątku, zatrudniała pięciu pracowników, a dokonane zabezpieczenie (w szczególności dokonane zajęcie rachunku bankowego) pozbawiło ją możliwości funkcjonowania na rynku i zmusiło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a taka okoliczność w zupełności eliminuje możliwość spłaty zobowiązań i naraża Skarżącą oraz jej udziałowców na poniesienie znacznych strat majątkowych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

5. Skarżąca zarzutami skargi kasacyjnej podważała prawidłowość ustalenia, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy istniały przesłanki do zastosowania wobec niej zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że dokonuje ona czynności polegających na zbywaniu majątku lub innych czynności mających na celu utrudnienie lub udaremnienie przeprowadzenia w przyszłości postępowania egzekucyjnego, tym samym decyzja, jaką wydał organ podatkowy jest nieuzasadniona.

6. Zastosowany w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepis art. 33 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem stosownej decyzji. W orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, przez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, ma stwarzać jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

7. Podstawową przesłanką zabezpieczenia zgodnie z powołaną regulacją jest istnienie "uzasadnionej obawy", że podatnik nie wywiąże się ze swojego obowiązku zapłaty zobowiązań podatkowych w przyszłości. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował, natomiast w art. 33 § 1 O.p. wymienił dwa przykładowe zachowania, spełniające powyższą przesłankę. Są nimi: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku. Taka konstrukcja przykładowego wskazania przesłanek oznacza to, że nie ma przeszkód, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Pierwsza z wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania zabezpieczenia określa stan, w którym od dłuższego czasu wymagalne zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań. Drugą przesłanką, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, jest dokonywanie czynności zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

8. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 774/16 co prawda podane przez ustawodawcę przykłady wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnoszą się do sfery majątkowej podatnika, to jednak nieuprawniony jest wniosek sprowadzający wszystkie inne przesłanki, na jakie mogłyby się powołać organy podatkowe, wyłącznie do sytuacji majątkowej podatnika. Obawę taką będzie uzasadniało również np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Podobnie ocenić należy znaczenie takich okoliczności jak ukierunkowanie działań podatnika na niezgodne z prawem ograniczenie ciężarów podatkowych, przy czym chodzi tu o sytuacje, gdy działania te wiążą się z naruszeniem przepisów prawa, np. posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami księgowymi (fakturami) bądź wystawianie takich dokumentów. Przesłanki takie dotyczą sfery postawy podatnika, który dopuszcza w swojej działalności niezgodne z prawem podatkowym działania.

9. Zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych uwarunkowany wystąpieniem obawy ich niewykonania, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest również istotna, ponieważ stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. W tym kontekście także przewidywana wysokość zobowiązań może być okolicznością istotną w powiązaniu ze stanem majątkowym podatnika. Na podobną listę przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, stwierdzając, że znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur mogą uzasadniać zastosowanie zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p.

10. W niniejszej sprawie organy podatkowe na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej uznały, że brała ona udział w procederze polegającej na odliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, były nierzetelne. Analizie poddano składane przez Spółkę dokumenty, m.in. pliki JPK VAT i deklaracje podatkowe oraz dane rejestrowe, przeanalizowano faktury dokumentujące zakwestionowane transakcje, łącznie opiewające na kwotę ponad 40 mln zł. Dotyczyło to transakcji i faktur nabycia paliw ciekłych wystawionych na rzecz Skarżącej przez R. S.R.O. Sp. z o.o. oraz R. LTD Sp. z o.o. Zakwestionowano również faktury sprzedaży tego paliwa określając podatek na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, z póź. zm. dalej: ustawa o VAT).

11. Organy wstępnie ustaliły, że działalność Skarżącej związana była z istnieniem mechanizmu fikcyjnego obrotu rozpoczętego na etapie dostaw z R. i R. LTD z wykorzystaniem zarejestrowanych odbiorców. Organ scharakteryzował wszystkie uczestniczące w spornych transakcjach podmioty. Przeprowadzone wobec nich czynności dawały przesłanki do wniosku, że faktury wystawione przez te podmioty są tzw. "pustymi fakturami", dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawców. Skarżąca stanowiła nieuzasadnione, dodatkowe ogniwo sztucznie wydłużające łańcuch dostaw. Na podstawie ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej sformułowano tezę, iż Skarżąca uczestniczyła w procederze wprowadzania do legalnego obrotu fikcyjnych faktur jako jedno z ogniw łańcucha dostaw.

12. Dodatkowo organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego realizację dostaw, ani żadnych środków trwałych, nie angażowała w działalność własnych środków pieniężnych. Majątek trwały i środki pieniężne posiadali natomiast odbiorcy ostateczni towaru w postaci paliw, którymi były głównie stacje paliw. Na bazie zgromadzonego dotąd materiału dowodowego organy podatkowe uznały, że transakcje zawarte z ww. kontrahentami mogły nie być rzeczywiste, co oznaczałoby, że Spółka obniżała podatek należny o podatek naliczony z nierzetelnych faktur, do których zastosowanie może znaleźć dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

13. Należy przypomnieć, że organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że Skarżąca nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa. W tym stanie faktycznym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka obawa zachodziła. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez Stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych." Organy dysponowały już bowiem dowodami w zakresie funkcjonowania dostawców, co pozwalało wyrażać wątpliwości co do dalszego przebiegu transakcji. Powyższej oceny organy podatkowe dokonały w oparciu o, jak zasadnie podkreślił to Sąd pierwszej instancji, "posiadane dane".

14. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe jednak poza uprawdopodobnieniem faktu, że Skarżąca dokonała zaewidencjonowania nierzetelnych faktur wskazały także, że zachodzi uzasadniona obawa, że określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w kwocie ponad 50 mln. zł. może nie zostać wykonana, ponieważ wskazuje na to stan majątkowy i finansowy Spółki. Szczegółową analizę w tym zakresie przeprowadził Organ pierwszej instancji w swojej decyzji z 14 lipca 2021 r. (k. 23-27), stwierdzając, że Skarżąca poniosła stratę podatkową w wysokości 86.639,49 zł w roku 2018, natomiast w latach 2019-2020 uzyskała dochód w wysokości odpowiednio 70.526,63 zł i 127.452,59 zł. Pomimo wykazania w roku 2020 dochodu w wysokości wyższej niż w roku poprzednim o kwotę 56.925,96 zł nie gwarantuje to, w okolicznościach tej sprawy, możliwości dobrowolnego wykonania przez Spółkę przyszłego zobowiązania podatkowego. Od lutego 2019 r. w deklaracjach VAT-7 sukcesywnie (prócz kilku miesięcy) wykazywana jest niższa sprzedaż, co przełożyło się powstawanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; konieczność przymusowego dochodzenia należności publicznoprawnych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego przez płatnika za poszczególne miesiące 2019 r. w łącznej kwocie należności głównej 1.401 zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. w kwocie należności głównej 5.169 zł, podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2020 r. w łącznej kwocie należności głównej 11.727 zł, podatku od czynności cywilnoprawnych za luty 2020 r. w kwocie należności głównej 2.145 zł. Na podstawie danych z bazy CEPiK na dzień 6 kwietnia 2021 r. wynika, że Spółka nie jest w posiadaniu żadnej ruchomości; z wykazu ksiąg wieczystych na dzień 12 kwietnia 2021 r. i 27 października 2021 r. wynika również, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Wskazana przez Skarżącą kwota 280.174 zł (ekspektatywa prawa własności) stanowi ułamek kwoty zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonej wysokości w zaskarżonej decyzji. Wyniki wskaźników ekonomicznych wyliczone na podstawie wykazanych danych (sprawozdań finansowych za lata 2016-2018), deficytowa działalność Spółki (ze sprawozdania Zarządu z działalności Spółki w roku obrotowym 2019 wynika, że na działalności została wygenerowana strata netto w wysokości 20.913,05 zł); w latach 2017-2019 Spółka zaciągnęła pożyczki w wysokości 102.950,00 EUR i 140.000 zł. Okoliczności te pozwalają na wnioski co do obawy nie wykonania w przyszłości przewidywanego zobowiązania podatkowego w bardzo znacznej wysokości.

15. Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, że nie można uwzględnić sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów co do tego, że w sprawie nie zachodziła uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, bowiem nie występują okoliczności trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań lub zbywanie majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję. Skarżąca wskazała, że wydana decyzja oraz podjęte na jej podstawie czynności m.in zajęcie rachunku bankowego pozbawiło ją możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i zmusiło zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

16. Odnosząc się do powyższego, należy jeszcze raz podkreślić, że przesłanka braku regulowania wymagalnych zobowiązań nie jest jedyną podstawą do zrealizowania zabezpieczenia. Istotny jest również charakter nieprawidłowości i określane w tym kontekście rozmiary przewidywanego przyszłego zobowiązania podatkowego w zestawieniu z sytuacją majątkową podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie zanegowała stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, a jedynie przedstawia inną jego ocenę. Odnośnie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, to z akt sprawy nie wynika, że taki wniosek został złożony.

17. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Z tych przyczyn jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego , tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 , § 4 pkt 2 O.p. jak i przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 191, art. 187, art. 188 O.p.

18. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA

M. Kołaczek I. Najda-Ossowska A. Mudrecki