I FSK 1796/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1436/17 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Minister Rozwoju i Finansów z dnia 27 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji ogólnej oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok

Przedmiotem skargi kasacyjnej T. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca", "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1436/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 27 stycznia 2017 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji ogólnej (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, a także uchylenie w całości postanowienia Ministra Rozwoju i Finansów z 27 stycznia 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 20 września 2016 r. Spółka wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez jego błędną interpretację polegająca na uznaniu, że:

- "stan faktyczny", o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie obejmuje także wiążące organ zindywidualizowanie stosunku prawnego lub zdarzenia prawnego przez wnioskodawcę;

- w stanach faktycznych, o których mowa w tym przepisie, wszystkie elementy muszą być takie same, podczas gdy dotyczy to jedynie elementów prawnie relewantnych.

Skarżąca wskazała ponadto na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a. i nierozpoznanie istoty sprawy poprzez nierozpoznanie (pominięcie) w toku postępowania przedstawionego w skardze Spółki na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 27 stycznia 2017 r. zarzutu błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 14a § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że "stan faktyczny", o którym mowa w wyżej wymienionych przepisach może obejmować także opis zawarty we własnym stanowisku wnioskodawcy w sprawie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), sprawa została wyznaczona do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Problemem rozstrzyganym w niniejszej sprawie i poddanym osądowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była kwestia prawidłowości pozostawienia przez organ interpretacyjny wniosku Spółki o wydanie interpretacji ogólnej dotyczącej kwestii zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla dostawy masy betonowej specjalistycznym środkiem transportu (betonomieszarką) wraz z usługą pompowania masy betonowej do elementu konstrukcyjnego dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym bez rozpatrzenia.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 14a § 2 O.p., zaś zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej w tym względzie jest niezasadny.

W tym miejscu wskazać należy, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji ogólnej, w zakresie stosowania stawek podatku od towarów i usług na dostawę betonu towarowego wraz z usługą transportu specjalistycznym sprzętem do miejsca przeznaczenia (na budowę) oraz wylania do elementu budowlanego za pomocą specjalistycznej pompy do betonu lub bezpośrednio z betonomieszarki na obiekty zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ocenie Spółki obecne rozbieżności w orzecznictwie i interpretacjach indywidualnych spowodowały różnice w opodatkowaniu tych samych czynności przez producentów betonu w zależności od potraktowania czynności jako dostawy towaru, gdzie właściwą stawką jest stawka podstawowa 23% lub jako usługi budowlanej ze stawką obniżoną 8%. W uzasadnieniu postanowienia o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia organ interpretacyjny wskazał, że w sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 14a § 2 pkt 2 O.p. dotyczący wymogu niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, co uzasadnił dokonując analizy rozbieżności stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych wskazanych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych, przywołanych przez skarżąca w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W dniu 27 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 20 września 2016 r. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki uzasadniające wydanie interpretacji ogólnej. Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że doszło do niejednolitego stosowania prawa podatkowego, tj. art. 41 ust. 12 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." przez organy podatkowe w takich samych stanach faktycznych i w takim samym stanie prawnym. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, ze stanów faktycznych zawartych we wnioskach o wydanie wskazanych interpretacji indywidualnych wynikało, że nie dotyczyły tego samego świadczenia: część z nich dotyczy usługi betonowania, zaś część odnosi się do dostawy towaru (betonu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę wskazał, że do wydania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14a § 1 O.p., konieczne jest wystąpienie przesłanki materialnej, polegającej na zaistnieniu stanu obiektywnej niejednolitości (rozbieżności) w stosowaniu przez organy podatkowe i skarbowe przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że spór, który jest rozstrzygany w granicach niniejszej sprawy, dotyczył tylko zestawienia stanów faktycznych w przytoczonych przez skarżącą interpretacjach indywidualnych celem ustalenia, czy stany te są identyczne, a jeżeli tak, to czy wydane interpretacje indywidualne są jednolite w przedmiocie wskazanej w nich stawki podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację organowi, że w stanie faktycznym, w którym wydano interpretacje o sygn.: ITPP1/4512-1108/15/EA, IBPP2/443-742/13/RSz, IPPP3/4512-315/15-2/MC, IPTPP1/443-428/13-2/IG występuje usługa betonowania, zaś w interpretacji o sygn. ITPP1/4512-260/15/MS usługa budowlana - roboty betoniarskie, zaznaczając jednocześnie, że to wnioskodawcy wskazali taki stan faktyczny, że wykonują usługi i sami zaliczyli wylanie, zalanie masą betonową elementów konstrukcyjnych do usługi, którą - wedle swojego twierdzenia - wyświadczają. Wnioskodawcy do usługi budowalnej zaliczali też takie świadczenia jak: dostawa betonu, dowóz, wylanie i pompowanie w elementy konstrukcyjne budynku (np. stropy, schody, posadzki) będącego obiektem objętym społecznym programem mieszkaniowym. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w postępowaniu interpretacyjnym, inaczej niż w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie działu IV O.p., każdy fakt jednoznacznie podany we wniosku musi być akceptowany przez organ interpretacyjny i uznany za pewnik. Organ interpretacyjny naruszyłby prawo twierdząc, że stan faktyczny podany we wniosku jest błędny lub nieprawdziwy. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że inna sytuacja występuje w tych interpretacjach indywidualnych, w których rozstrzygnięto, że sprzedaż betonu stanowi dostawę towaru i tym samym podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. interpretacjach o sygn. IPPP2/443-1107/14-2/KOM, ILPP2/443-1698/10-2/AD oraz IPPP1/443-1212/09-5/IZ. W wyżej wymienionych interpretacjach wnioskodawcy wskazywali, że dokonują sprzedaży masy betonowej wraz z usługą transportu i wylania lub bez niej.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że sam fakt, iż organy wydające interpretacje dokonały różnych rozstrzygnięć nie oznacza automatycznie, że doszło do niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. W każdym przypadku rozstrzygnięcie organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych sprawy, przedmiotu wątpliwości wnioskodawców (treści zadanych pytań) oraz treści przepisów obowiązujących w okresie, którego dotyczy interpretacja. Skoro stany faktyczne w zakresie przedstawionych przez skarżącą spraw interpretacyjnych różni to, że wylanie (pompowanie) masy betonowej może występować tylko jako dostawa towaru (masy), gdy nie jest wykonywana usługa budowlana (betonowanie) albo jako część usługi budowlanej (betonowanie), gdy ze stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej wynika, że taka usługa jest wykonywana. Mając na względzie powyższe, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 14a § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14a § 4 pkt 1 O.p. są niezasadne, zaś argumentacja organu interpretacyjnego zawarta w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowa.

Pogląd ten skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Podstawowa kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy złożony w sprawie wniosek o wydanie interpretacji ogólnej spełnia warunki, o których mowa wart. 14a § 2 pkt 1 i 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien zawierać uzasadnienie konieczności wydania interpretacji ogólnej, w szczególności:

1) przedstawienie zagadnienia oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej;

2) wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych.

Art. 14a § 4 O.p. stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych pozostawia wniosek o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, jeżeli:

1) nie są spełnione warunki, o których mowa w § 2 i 3, lub wniosek nie spełnia innych wymogów określonych przepisami prawa, lub

2) przedstawione we wniosku zagadnienie jest przedmiotem interpretacji ogólnej i stan prawny nie uległ w tym zakresie zmianie

Z powyższych przepisów wynika, że dla uruchomienia przez podatnika procesu wydawania interpretacji ogólnej konieczne jest wykazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2014 r., I FSK 1547/13).

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynikało natomiast, że wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji ogólnej w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla dostawy masy betonowej specjalistycznym środkiem transportu (betonomieszarką) wraz z usługą pompowania masy betonowej do elementu konstrukcyjnego, dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Uzasadniając rzekomą rozbieżność pomiędzy wydanymi interpretacjami indywidualnymi Spółka podniosła, że z zestawienia stanowisk prezentowanych przez organ w interpretacjach podatkowych wynika, że organ zajmował niejednolite stanowisko w zakresie opodatkowania tych samych czynności dokonywanych przez producentów betonu.

W tym miejscu podkreślić należy, że niejednolite stosowanie prawa podatkowego w interpretacjach indywidualnych wskazane w art. 14a § 2 pkt 2 O.p. to stan przekazania zainteresowanym wielu różniących się istotnie ocen w zakresie wykładni i stosowania prawa, który nie może zostać usunięty, uporządkowany i doprowadzony do wewnętrznej zgodności zaskarżeniem określonej interpretacji do sądu administracyjnego lub zmianą danej interpretacji przez Ministra Finansów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2015 r., II FSK 2253/13). Sąd pierwszej instancji prawidłowo w tym zakresie stwierdził, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie weryfikuje stanu faktycznego podanego we wniosku – ogranicza się do oceny okoliczności podanych we wniosku. Nie tylko organ interpretacyjny, ale również sąd administracyjny kontrolujący legalność interpretacji indywidualnej, związany jest okolicznościami faktycznymi podanymi we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2020 r., I FSK 1220/18).

W odniesieniu do takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji w pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarżąca kwestionuje w istocie stan faktyczny będący podstawą wydania, w jej przekonaniu, rozbieżnych interpretacji indywidualnych dotyczących właściwej stawki podatku od towarów i usług dla dostawy masy betonowej specjalistycznym środkiem transportu (betonomieszarką) wraz z usługą pompowania masy betonowej do elementu konstrukcyjnego dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zarzuty zawarte w podstawach kasacyjnych zmierzają do wykazania, że organ interpretacyjny nie jest związany opisem stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku.

Organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego – tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2021 r., II FSK 280/19. Organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie jest natomiast upoważniony do modyfikowania wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego: zaistniałego czy też przyszłego – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2021 r., I FSK 760/19. Nie można zatem uznać, jak domaga się tego Spółka w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 14a § 2 pkt 2 P.p.s.a. poprzez uznanie, że "stan faktyczny", o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie obejmuje także wiążące organ zindywidualizowanie stosunku prawnego lub zdarzenia prawnego przez wnioskodawcę oraz że w stanach faktycznych, o których mowa w tym przepisie, wszystkie elementy muszą być takie same, podczas gdy dotyczy to jedynie elementów prawnie relewantnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył tym samym art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 14a § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że "stan faktyczny", o którym mowa w wyżej wymienionych przepisach może obejmować także opis zawarty we własnym stanowisku wnioskodawcy w sprawie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Prawidłowo w tym zakresie wskazał, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej interpretacje indywidualne zostały wydane w różnych stanach faktycznych, a przez to nie dotyczą tego samego świadczenia – część z nich dotyczy usługi betonowania, zaś część odnosi się do dostawy betonu.

W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 14a § 2 pkt 2 O.p. dotyczący wymogu niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych.

Ponieważ podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.