I FSK 1756/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 231/23 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 stycznia 2023 r., nr 1001-IEW-2.4253.67.2022.4.UCS.PP w przedmiocie zabezpieczenia na majątku strony przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Z.S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 24 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 231/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu skargi Z. S. (dalej: Strona lub Skarżący) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 24 stycznia 2023 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS w części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 27 października 2022 r., w zakresie w jakim określała ona Stronie:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do maja 2019 r. oraz od lipca do grudnia 2019 r.,

- przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za czerwiec 2019 r.,

- wysokość odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od ww. zobowiązania podatkowego za styczeń 2019 r. i uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od wskazanych zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do maja 2019 r. i od miesiąca lipca do grudnia 2019 r.,

,a także orzekł o zabezpieczeniu wykonania przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku VAT na majątku Strony za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. w łącznej kwocie 504.710 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 229.323 zł i w powyższym zakresie określił wysokość odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji NUS od podlegających wpłacie kwot przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od lutego do maja 2019 r. i od lipca do grudnia 2019 r.,

- oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego wykonanie przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań za wszystkie miesiące 2019 r.

2.2. Organ odwoławczy, powołując się m.in. na art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) stwierdził, że sytuacja majątkowa Strony rodziła uzasadnioną obawę, iż nie będzie ona w stanie uregulować przewidywanych zobowiązań podatkowych. Wniosek ten organ poprzedził analizą sytuacji majątkowej i finansowej Strony (odnosząc się w szczególności do jej przychodów, dochodów, posiadanych ruchomości jak nieruchomości, stanu rachunków bankowych, kredytów jak i czynności egzekucyjnych organu związanych z innymi zobowiązaniami podatkowymi Strony).

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), stwierdzając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 oraz art. 191 O.p.

3.2. W ocenie Sądu w sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zachodzi potrzeba określenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2019 r. w podatku VAT w drodze decyzji.

3.3. Odmiennie jednak - zdaniem Sądu - należało ocenić ustalenia organów co do drugiej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie były bowiem wystarczające ustalenia organów w zakresie przesłanki z art. 33 § 1 O.p.

Bezzasadne było odwoływanie się przez organ do faktu posiadania przez Stronę kredytu odnawialnego, wykorzystywanego do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Z treści samej decyzji wynika, że Strona prowadzi działalność, której przychody roczne są bardzo wysokie i oscylują między 7,3 a 8,9 mln zł, a koszty działalności między 6,8 a 8,6 mln zł. Nie jest z kolei rzeczą niezwykłą, że Strona posiada kredyt limitowany kwotą 1,2 mln zł, służący jej do prowadzenia działalności w takiej skali oraz że aktywnie korzysta z tego źródła finansowania. Co więcej z pozyskanych danych wynika, że w marcu 2022 r. Strona nie wykorzystywała w pełnym zakresie środków udostępnianych jej przez bank. Okoliczność ta nie została w ogóle uwzględniona i oceniona przez organ podatkowy, podobnie jak to, że Strona uzyskała i spłacała dwa kredyty na działalność gospodarczą z 2018 i 2019 r. udzielone w wysokości 60 i 300 tyś. zł, płatne odpowiednio do 2023 i 2024 r., a także że posiadała w marcu 2022 r. ponad 28 tyś. zł na rachunkach bankowych.

Zdaniem Sądu, niewystarczające były ustalenia organów co do stanu i wartości posiadanych przez Stronę nieruchomości. Organy ograniczyły się w tym zakresie jedynie do ustalenia, że nieruchomości te były obciążone hipoteką na łączną kwotę 815.400 zł, ale nie ustaliły ani aktualnej wysokości zadłużenia zabezpieczonego hipoteką, ani stanu nieruchomości (czy jest zabudowana), ani potencjalnej wartości tych nieruchomości.

Zastrzeżenia Sądu budziły również arbitralne stwierdzenia organu co do wartości środków trwałych wykorzystywanych przez Stronę w prowadzonej działalności gospodarczej. Zupełnie niezrozumiałe było dla Sądu, dlaczego organ podatkowy przyjmuje, że stan tych środków, który na 22 kwietnia 2022 r. przekraczał 100 tyś. zł, jest nieadekwatny do wieku większości z nich i wywodzi, że środki te jednak nie przedstawiają takiej wartości. Ponadto bez przedstawienia jakiegokolwiek wyliczenia organ arbitralnie uznał, że na pewno nie gwarantują zaspokojenia przyszłego zobowiązania w kwocie wynikającej z zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w kontekście tego, iż środki trwałe mogłyby stanowić jedynie uzupełnienie dla środków pokrywających przybliżone zobowiązanie i tylko w tym kontekście należało ustalać ich wartość, a nie snuć zbędne rozważania na temat niemożności zaspokojenia zobowiązania ze środków trwałych.

Organ podatkowy, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu oraz bez przeprowadzenia ustaleń, przyjął - w opinii Sądu - z góry, że Strona nie może dysponować żadnymi oszczędnościami pozwalającymi na zaspokojenie przewidywanych zobowiązań podatkowych. Tymczasem analiza zeznań podatkowych Skarżącego prowadziła do wniosku, że od lat prowadzi działalność gospodarczą o rocznych przychodach oscylujących między 7 mln a 9 mln zł i dochodach między 205 tyś. a 360 tyś. zł. Z zebranego materiału wynika, że Skarżący reguluje zarówno swoje zobowiązania podatkowe, jak i z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz nie pozbywa się majątku.

W ocenie Sądu, organ podatkowy oceniając obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, powinien wziąć pod uwagę także takie okoliczności, które mogą świadczyć o rzetelności podatnika, jak czas prowadzenia działalności, jej rozmiar (w tym ilość zatrudnionych osób), rzetelność w wykonywaniu dotychczasowych zobowiązań, czy wreszcie brak działań mających na celu pozbycie się majątku.

3.4. Końcowo Sąd podał, że inspiracją dla wywiedzionych wyżej motywów stały się rozważania WSA w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 685/22 dotyczące określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i ich zabezpieczenia na mieniu Skarżącego za poszczególne miesiące 2020 r., które w tej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął za własne.

Sąd jeszcze wskazał, że jedyną nową okolicznością powołaną w zaskarżonej decyzji okazało się wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku VAT za czerwiec, lipiec i sierpień 2022 r. Nieznane były jednak Sądowi przebieg i wyniki tych postępowań egzekucyjnych. Nie wiadomo nawet (bo to nie wynikało z akt przedstawionych sądowi) czy zaległości te zostały wyegzekwowane, wobec czego sam fakt prowadzenia egzekucji za wymienione miesiące w podatku VAT nie może być podstawą przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w rozpoznawanej sprawie. Podobnie okoliczność, że na koncie Skarżącego figurują nierozliczony podatek VAT za poszczególne miesiące 2022 r. (wrzesień, październik i listopad), nie dowodzi sam w sobie o konieczności zabezpieczania na mieniu Skarżącego przybliżonego zobowiązania. Powyższy wniosek jest tym bardziej zasadny, że nawet sam organ nie wywiódł w zaskarżonej decyzji, iż stan taki oznacza trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań publicznoprawnych przez Skarżącego.

4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto złożył oświadczenie o przeprowadzeniu rozprawy zdalnej.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy organ odwoławczy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy w sprawie, który potwierdzał, że istnieje uzasadniona obawa, iż przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane, w szczególności przez trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie powodów dla których sąd uznał, że organ dokonał nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie oceny obawy niewykonania zobowiązań podatkowych oraz pominiecie istniejących w sprawie dowodów,

- zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych twierdzeń dotyczących prawidłowo określonej kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego przy jednoczesnym wskazaniu naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 O.p., który tę kwestię reguluje,

- niewskazanie konkretnych wytycznych, co do dalszego sposobu postępowania w zakresie wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, ograniczając się jedynie do ogólnych sformułowań, bez podania, jakie jeszcze czynności, ponad te, które zostały poczynione przez organ miałby on podjąć w celu wyjaśnienia ww. okoliczności;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p., przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że - uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego zachodzi tylko wtedy gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, podczas gdy trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań jest jednym z przykładów przesądzającym, o tym że mamy do czynienia z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż przepis art. 33 § 1 O.p. zawiera w swej treści sformułowanie "w szczególności".

4.3. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

5.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.3. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

5.4. Przedmiotem sporu niniejszej sprawy jest zasadność zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2019 r. wraz z odsetkami na majątku Skarżącego w toku kontroli celno-skarbowej, tj. przed wydaniem decyzji określającej ostateczną wysokość tych zobowiązań.

W zaskarżonym wyroku za prawidłową przyjęto ocenę organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy wskazywał, na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach Strony ze Skarbem Państwa, w związku z prawdopodobnym wykorzystaniem faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Stanowisko to pozostaje poza granicami sporu zakreślonego wniesioną skargą kasacyjną Dyrektora IAS.

5.5. W odniesieniu do kwestii spornej, obejmującej również rozumienie przepisów prawa materialnego, należało przypomnieć kluczowe dla niej uregulowania.

5.5.1. Zgodnie z art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Co istotne, na podstawie art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenie takie może zostać dokonane również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Przesłanką zabezpieczenia normowanego art. 33 § 1 i § 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wobec tak niedookreślonej semantycznie hipotezy, ustawodawca w treści przywołanego przepisu wskazał dwie przykładowe okoliczności, których ziszczenie się stanowi uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania. Pierwszą z nich jest trwałe nieuiszczanie przez danego podatnika jego zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Drugą zaś dokonywanie przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wprawdzie katalog ukształtowany w taki sposób ma charakter otwarty (co wynika z użytego w przepisie sformułowania "w szczególności"), to determinuje on jednak kryteria oceny, czy dana okoliczność, w porównaniu do przesłanek przykładowo w tym przepisie wskazanych, stanowi uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania przez danego podatnika w warunkach danej sprawy.

Tym samym dokonując zabezpieczenia, organ zobowiązany jest do wykazania, że niewykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego przez danego podatnika jest - w świetle okoliczności faktycznych sprawy - prawdopodobne. Obawa, o której mowa w art. 33 § 1 w związku z § 2 O.p., musi być więc realna i uzasadniona okolicznościami faktycznymi sprawy. A wobec tego, że zasadność obawy niewykonania zobowiązania oceniana jest w stosunku do zdarzenia przyszłego i niepewnego (niewykonanie zobowiązania), to odnoszony do przyszłości przedmiot rozważań sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1383/08). Z tego względu wykazanie istnienia zagrożenia niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości (uzasadniającego sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia), możliwe jest za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami (wyroki NSA z: 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10; 25 maja 2022 r., sygn. II FSK 1437/21; 11 lipca 2023 r., sygn. II FSK 1314/22; 14 lipca 2023 r., sygn. I FSK 1929/21 i przywoływane w nich orzecznictwo NSA). W tym celu organ podatkowy nie musi zatem wykazywać ponad wszelką wątpliwość, że podatnik z pewnością zobowiązania nie wykona, musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieją obiektywne podstawy dla powzięcia takiej obawy (wyroki NSA z: 9 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1548/17; 15 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 1877/23). W myśl art. 33 § 4 O.p. zabezpieczeniu podlega bowiem przybliżona (a nie określona w sposób definitywny) kwota zobowiązania podatkowego, wyliczona na podstawie posiadanych przez organ danych co do wysokości podstawy opodatkowania (wyroki NSA z: 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 600/17; 15 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 1838/23).

5.5.2. Mając na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię przepisów regulujących instytucję zabezpieczenia zobowiązań podatkowych rację należało przyznać Dyrektorowi IAS (str. 2 skargi kasacyjnej), że "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań jest jednym z przykładów przesądzającym, o tym że mamy do czynienia z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż przepis art. 33 § 1 O.p. zawiera w swojej treści sformułowanie w szczególności". Przywołany motyw organu nie mógł jednak odnieść zamierzonego skutku, tj. polegającego na uznaniu, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni regulacji art. 33 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji nie wyraził w tym zakresie przeciwnych zapatrywań. Sąd w istocie wskazywał, że "rzeczona przesłanka jest spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, majątek podatnika jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych" (str. 8/9); "przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy należycie wykaże, że majątek podatnika, czy też jego działania, pozwalają przyjąć, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych" (str. 11/12). Takie wskazania są zaś zrozumiałe, w kontekście kontrolowanej decyzji, w której organ w swoich rozważaniach zasadniczo opierał się na okolicznościach dotyczących majątku Strony i jej sytuacji finansowej. Zresztą Sąd wskazał jeszcze - tu już w kontekście argumentu organu o toczącym się względem Strony postępowaniu egzekucyjnym i nierozliczonym podatku VAT za wrzesień, październik i listopad 2022 r. - że "sam organ nie wywiódł w zaskarżonej decyzji, iż stan taki oznacza trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań publicznoprawnych przez skarżącego". Oznacza to zatem, że Sąd nie wykluczył rzeczonej przesłanki jako możliwej dla wykazania konieczności zabezpieczenia prognozowanych zobowiązań Strony.

5.6. Odnosząc się do istoty sporu, gdzie Dyrektor IAS zarzuca Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej oceny (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. i art. 33 § 1 O.p.) w zakresie wystąpienia, według kontrolowanej decyzji, przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych stwierdzić należało, że motywy skargi kasacyjnej nie wykazały naruszenia wzmiankowanych przepisów w stopniu kwalifikującym wyrok do uchylenia.

5.6.1. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że okoliczności posługiwania się przez podatnika fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz niewłaściwego prowadzenia dokumentacji podatkowej nie przesądzają kwestii spełnienia analizowanej przesłanki. Choć w orzecznictwie sądowoadministracyjnym czasami uznaje się pomocniczo doniosłość tych okoliczności dla oceny występowania przesłanek do tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego, to nie można stanąć na stanowisku, że okoliczności te mogą stanowić samodzielną przesłankę zastosowania tej instytucji. Słusznie zauważył w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że przyjmując perspektywę organu należałoby uznać, że w każdej sprawie, w której organ kwestionuje rozliczenie podatkowe, zachodziłaby uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, co powodowałoby każdorazowo możliwość zastosowania omawianego zabezpieczenia. Taka optyka, z oczywistych względów nie zasługuje na uwzględnienie.

5.6.2. Po drugie, przedstawiona przez Dyrektora IAS narracja w zakresie oceny sądowej pozostałych okoliczności uzasadniających w zaskarżonej decyzji dokonanie zabezpieczenia przedwymiarowego - stanowi polemikę z zupełnie rzeczowym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku i co do zasady powtarza argumentację zaskarżonej decyzji.

I tak choć przyznać należy rację organowi, że zobowiązania z tytułu kredytów są relewantne dla oceny obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to Sąd pierwszej instancji dobitnie wyjaśnił na czym polega specyfika kredytu odnawialnego (czy też obrotowego), i dlaczego zobowiązania w jego ramach należy oceniać nieco inaczej i w kontekście szerszej działalności gospodarczej Skarżącego, w tym skali obrotu generowanego przezeń. Zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ocena w tym zakresie jest kompletna, a polemika skargi kasacyjnej nie podważa jej w tym zakresie.

Ponadto trafnie Sąd wskazał, że za niewystarczające uznać należy ustalenia organów co do stanu i wartości posiadanych przez podatnika nieruchomości. I tak, ponownie - zupełnie powierzchownie - organ ma w istocie rację, że występowanie zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomości w jakimś zakresie wpływa na możliwości przyszłej egzekucji przez fiskusa. Niemniej poprzestanie na stwierdzeniu istnienia tego zabezpieczenia, bez oceny czy i w jakiej wysokości jest ono aktualne oraz choćby szacunkowej czy przeszłej wartości nieruchomości jest - co winno być raczej oczywiste - niewystarczające dla oceny możliwości wykonania przyszłych zobowiązań.

W zakresie kwestii potencjalnych (niezbadanych przez organy) oszczędności Skarżącego w obliczu wykazywanych dochodów w wysokości kilkuset tysięcy złotych na przestrzeni lat 2018-2021 już za zupełnie niezrozumiałe należy uznać stwierdzenie Dyrektora IAS (str. 25 zaskarżonej decyzji), że nawet w sytuacji posiadania przez Skarżącego środków finansowych nie można przyjąć, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Podobnie ocenić należy stwierdzenie (str. 12/13 skargi kasacyjnej), jako, że nie poparte dowodowo, że "dochody (osiągane w latach 2018-2021 średnio rocznie 273 609,44 zł) Skarżącego w praktyce służą zaspokajaniu bieżących potrzeb życiowych". Sąd pierwszej instancji wyraźnie wyjaśnił w czym upatrywał luk w ocenie organu zgromadzonego materiału źródłowego, zaś twierdzenia Dyrektora IAS w tym obszarze wydają się nie oddawać należycie powagi sprawy.

Przechodząc z kolei do okoliczności oceny wartości środków trwałych również należy stwierdzić, że polemika organu nie zasługuje na uwzględnienie. W istocie - jak wskazał Sąd pierwszej instancji – "bez przedstawienia jakiegokolwiek wyliczenia (rzeczywistej wartości środków trwałych) organ arbitralnie uznał, że na pewno nie gwarantują zaspokojenia przyszłego zobowiązania w kwocie wynikającej z zaskarżonej decyzji". Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej uważa jednak, że "nawet przyjmując wartość początkową środków trwałych wskazaną przez organ pierwszej instancji, to i tak kwota ta jest wielokrotnie niższa od przybliżonego zobowiązania podatkowego". Ponownie więc - powierzchownie - można przyznać rację temu twierdzeniu o tyle, że posiadanie środków trwałych o wartości około 100 tysięcy złotych samo z siebie nie wyklucza możliwości zajścia obawy niewykonania zobowiązania. Okoliczność ta natomiast nie może być zupełnie marginalizowana i pomijana przez organ, podobnie jak pozostałe oceniane tutaj okoliczności. Jak trafnie to już Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, "środki trwałe mogłyby stanowić jedynie uzupełnienie dla środków pokrywających przybliżone zobowiązanie i tylko w tym kontekście należało ustalać ich wartość, a nie snuć zbędne rozważania na temat niemożności zaspokojenia zobowiązania ze środków trwałych".

Rozwijając jeszcze tę ostatnią uwagę, w kontekście polemicznych twierdzeń Dyrektora IAS - wskazać należy, że każda z omówionych wyżej okoliczności, do pewnego stopnia samodzielnie, ale przede wszystkim łącznie ocenianych w zestawieniu z wysokością prognozowanego zobowiązania podatkowego, powinny stanowić podstawę końcowego wnioskowania organu o tym, czy w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań. Tymczasem organ potraktował w analizowanej sprawie przytoczone powyżej okoliczności w sposób dalece marginalizujący ich doniosłość i w tym znalazł uzasadnienie dla de facto nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w ich zakresie. Tym samym za niepodważoną należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji wskazującą na naruszenia organu w obszarze zastosowania przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Oceny tej nie mógł wzruszyć argument o prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu egzekucyjnym za czerwiec, lipiec i sierpień 2022 r. Organ w istocie, jak wynika z decyzji, odwoływał się do tego elementu. To jednak, Sąd pierwszej instancji, kontrolując decyzję zauważył, że wynik i przebieg tych postępowań nie był Sądowi znany, wobec braku informacji na ten temat w aktach sprawy. W świetle zatem i takiego rodzaju braku - stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było wadliwe.

5.7. Zaskarżony wyrok nie naruszył przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo, w sytuacji gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. I GSK 267/20).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku bez wątpienia zawiera wymienione w tym przepisie elementy, w tym "wskazania co do dalszego postępowania". Autor skargi kasacyjnej podniósł, że "Sąd niewystarczająco wyjaśnił podstawę prawną, nie podał konkretnych wytycznych i przy tym zawarł sprzeczne twierdzenia". Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala rozwiać wątpliwości w tym zakresie. Wskazano w nim przede wszystkim jakie okoliczności zostały - zdaniem sądu - ocenione jedynie powierzchownie, a będą wymagały bardziej skrupulatnej analizy w razie ponownie prowadzonego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi celowo i słusznie nie zakreślił zamkniętego katalogu czynności dowodowych, dając organowi możliwość prowadzenia postępowania dowodowego zależnie od poczynionych w przyszłości ustaleń. Nie sposób bowiem w świetle pobieżnej oceny dotychczas zebranych dowodów przewidywać dalszego toku postępowania i ewentualnie wymaganych na dalszym etapie sprawy czynności. Stawianie tego rodzaju zarzutu zwłaszcza w obliczu tak ubogiego i płytkiego postępowania dowodowego w omówionych kwestiach jest zupełnie nieuzasadnione i stanowi niemal wyraz chęci wyręczenia organów przez Sąd administracyjny.

5.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wobec stwierdzenia, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

s. NSA M. Kołaczek s. NSA I. Najda Ossowska s. NSA A. Mudrecki