I FSK 1750/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 97/21 w sprawie ze skargi J. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2020 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.447.2020.1.NF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. H. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 97/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2020 r. o nr 0112-KDIL1-2.4012.447.2020.1.NF w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jego autor wskazał, iż nosi się z zamiarem sprzedaży działek, których jest właścicielem. Wnioskodawca wyjaśnił, że nieruchomość została nabyta przez jego małżonkę w celu alokowania nadwyżek finansowych, a w ramach wzajemnych rozliczeń przeniosła na wnioskodawcę udział we własności tej nieruchomości. W dniu 12 czerwca 2018 r. wydano decyzję o warunkach zabudowy dla nieruchomości, ustalając budowę dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących. W dniu 3 grudnia 2018 r. wydano decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości. W marcu 2020 r. Urząd Gminy D. wystosował do wnioskodawcy pismo, w którym poinformował, że Gmina podejmie działania związane z wytyczeniem odcinka drogi gminnej oraz że utwardzenie jej kruszywem naturalnym będzie możliwe w momencie przeprowadzenia przez niniejszy odcinek sieci uzbrojenia w postaci wodociągu, gazociągu i linii energetycznej. W marcu 2020 r. wnioskodawca zawarł z operatorem sieci energetycznej umowę o przyłączenie do sieci w obiekcie dziewięciu budynków jednorodzinnych zlokalizowanych na działkach. W dniu 22 lipca 2020 r. wnioskodawca i była małżonka ustanowili na działkach drogowych nieodpłatną i na czas określony służebność przesyłu, polegającą m.in. na prawie przeprowadzenia uzbrojenia w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, prawie swobodnego dostępu i dojazdu do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w celu usuwania awarii, przeglądów, remontów itp., obowiązku powstrzymania się przez każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej od działań polegających na zabudowie, wznoszeniu budowli i nasadzeń, w określonym zakresie, wykonywaniu rozbudowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej dokonywanych na obszarze działek drogowych. W dniu 11 sierpnia 2020 r. wnioskodawca i jego była małżonka zawarli umowę o wykonanie przyłącza wodociągowego do działek. W sierpniu 2020 r. wnioskodawca zawarł umowę o przyłączenie do sieci gazowej.

Aktualnie wnioskodawca planuje sprzedaż działek i przewiduje zastosowanie następującego modelu sprzedaży: w ramach transakcji sprzedaży zobowiąże się wobec każdego z nabywców do uzyskania pozwolenia na budowę, a następnie podejmie działania zmierzające do przeniesienia pozwolenia na budowę na tego nabywcę. W celu pozyskania nabywców wnioskodawca zatrudnił profesjonalnego pośrednika oraz nie prowadził ani nie prowadzi profesjonalnych działań marketingowych. Wnioskodawca pozostaje właścicielem innych nieruchomości, których przeznaczenie nie jest jeszcze ostatecznie określone. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Wnioskujący nie dokonywał nigdy wcześniej sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy dokonując sprzedaży działek z zastosowaniem opisanego modelu sprzedaży wnioskodawca występował będzie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze późn. zm.)?

Zdaniem wnioskodawcy, dokonując sprzedaży działek z zastosowaniem opisanego modelu sprzedaży nie będzie występował jako podatnik, gdyż podjęte przez niego działania nie mają charakteru ciągłego, ani nie cechuje ich profesjonalizm.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu nie można stwierdzić, że dokonując sprzedaży działek zainteresowany korzystał będzie wyłącznie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż działek, że niejako jego działania stanowią pewnego rodzaju przedsięwzięcie. W konsekwencji organ stwierdził, że sprzedaż działek własnych przez wnioskodawcę będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy podlegającą opodatkowaniu, a zainteresowany będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Sąd I instancji oddając skargę wnioskodawcy, podzielił dokonaną przez organ ocenę zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego stwierdzając, że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku ma znamiona działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a strona będzie traktowana jak podatnik tego podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przesądzają o tym podjęte przez skarżącego aktywne działania w celu sprzedaży działek, właściwe dla profesjonalnej działalności handlowca. W szczególności skarżący dokonał podziału nieruchomości na mniejsze działki, wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, starał się o zapewnienie faktycznego dostępu do drogi publicznej, podjął działania zmierzające do uzbrojenia działek w wodociąg, gazociąg i linię energetyczną. Ponadto, wnioskodawca w planowym modelu sprzedaży działek własnych zobowiąże się wobec każdego z nabywców do uzyskania pozwolenia na budowę, a następnie podejmie działania zmierzające do przeniesienia pozwolenia na budowę na tego nabywcę. W celu pozyskiwania nabywców wnioskodawca zatrudnił profesjonalnego pośrednika. Powyższe działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia bez kompleksowo ustalonego stanu faktycznego, mianowicie w zakresie środków, jakie skarżący zaangażował i planuje angażować sprzedając działki własne oraz w zakresie okoliczności odnoszących się do całokształtu działań podejmowanych przez skarżącego. Powyższe zagadnienia skarżący uznaje za kluczowe i świadczące o działaniu jego w ramach zarządzania majątkiem prywatnym;

2. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zastosowanie art. 151 tej ustawy w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) poprzez rozstrzyganie w oparciu o ustalony przez organ stan sprawy, gdy tymczasem z treści skarżonej interpretacji wynika, iż ten pominął kluczowe elementy zdarzenia przyszłego, tj. nie ustalił jakie środki skarżący zaangażował i planuje angażować sprzedając działki własne oraz przeoczył część argumentacji odnoszącą się do całokształtu działań podejmowanych przez skarżącego. Powyższe zagadnienia skarżący uznaje za kluczowe i świadczące o działaniu jego w ramach zarządzania majątkiem prywatnym;

3. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku jednoznacznego i wyczerpującego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie elementów różniących działalność gospodarczą od zwykłego wykonywania prawa własności w kontekście działań podejmowanych przez sprzedającego nieruchomość oraz angażowanych przez niego środków. Dokonanie takiego porównania było niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii i tym samym doprowadzić mogło do rozstrzygnięcia odmiennego;

4. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozpatrzenie zarzutów naruszenia przez organ art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Pominięcie wskazanych w skardze zarzutów w sposób oczywisty wpłynęło na treść rozstrzygnięcia;

5. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i uznanie, iż w okolicznościach zdarzenia przyszłego skarżący dokonując sprzedaży działek własnych działał będzie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu przywołanego przepisu, nie natomiast w ramach zwykłego wykonywania prawa własności;

6. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15

ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i uznanie, iż w okolicznościach zdarzenia przyszłego skarżący dokonując sprzedaży działek własnych działał będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie natomiast w charakterze osoby wykonującej prawo własności.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W dodatkowym piśmie z dnia 16 marca 2023 r. skarżący podtrzymał argumentację i stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej obok naruszenia prawa materialnego także naruszenie przepisów postępowania.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie, jak słusznie odnotował Sąd I instancji, dotyczy tego, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy działania skarżącego stanowić będą zarząd majątkiem prywatnym, czy też działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których autor skargi kasacyjnej upatruje po pierwsze - w dokonaniu rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji bez kompleksowo ustalonego stanu faktycznego (pkt 1 petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia) oraz po drugie – w braku wyczerpującego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw tego rozstrzygnięcia (pkt 3).

W tym zakresie przypomnieć trzeba, że do kompetencji sądów administracyjnych nie należy ustalanie stanu faktycznego sprawy. Sąd kontroluje jedynie legalność zaskarżonego aktu. Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, że specyfika postępowania interpretacyjnego polega m. inn. na tym, że zarówno organ, jak i Sąd opierają się wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest zatem do analizy okoliczności podanych we wniosku, stąd ani ów organ, ani tym bardziej Sąd nie są władne do ustalania stanu faktycznego sprawy. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Analiza uzasadnienia powyższych zarzutów zawarta w skardze kasacyjnej wskazuje natomiast jednoznacznie na to, że jej autor podejmuje próbę merytorycznego zwalczania stanowiska Sądu I instancji, co w świetle ugruntowanego już orzecznictwa, jest zabiegiem niedopuszczalnym. Skarżący bowiem – powołując się na tezy wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 - argumentuje, że przy planowanym zbyciu czterech działek nie angażuje środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, czego Sąd I instancji rzekomo nie wziął pod uwagę. Tymczasem na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować wyłącznie kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji stanowiska skarżącego nie jest samo przez się naruszeniem omawianego przepisu, który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że jego uzasadnienie spełnia wymogi i standardy przewidziane w tym przepisie, zawiera wszystkie wymienione w nim elementy, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co w pełni poddawało się ono kontroli instancyjnej.

Wskazać również należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego i kazuistycznego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1244/15, z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17, czy z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1975/17). Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez WSA do niektórych argumentów zawartych w skardze, co podniesiono w rozpoznawanym środku zaskarżenia, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwłaszcza gdy pełnomocnik skarżącego nie wykazuje jaki wpływ na wynik sprawy miało pominięcie przez Sąd przywołanego w skardze zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego, Sąd I instancji wskazał, oddalając skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że interpretacja została wydana prawidłowo, tj. bez naruszenia przywołanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, ale i przepisów procedury podatkowej. Tym samym za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 1 w zw. z art. 134 § 1 cyt. ustawy sformułowany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Zwłaszcza, że powoływany przez kasatora przepis art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma zastosowania w postępowaniach zainicjowanych skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie.

Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim niezrozumiałe jest powoływanie się przez pełnomocnika na art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście argumentu o tym, że Sąd I instancji pominął – w ocenie skarżącego - kluczowe argumenty stanu faktycznego. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Czym innym jest zatem ewentualne pominięcie przez organ interpretacyjny (Sąd) znajdujących się we wniosku o wydanie interpretacji elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a czym innym wezwanie wnioskodawcy do uszczegółowienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepis ten nie był zresztą stosowany w niniejszej sprawie, albowiem organ interpretacyjny nie miał żadnych wątpliwości co do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Z kolei art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należą do grupy przepisów wynikowych i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Na marginesie wskazać należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy nie był wskazany jako podstawa prawna wyroku, zatem wadliwe było jego powołanie w skardze kasacyjnej i sformułowanie zarzutu niezastosowania owego przepisu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły zostać także uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak sformułowany zarzut nie został bowiem uzasadniony w treści skargi kasacyjnej, do czego zobowiązywała fachowego pełnomocnika treść art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast sposób jego sformułowania i uzasadnienia wskazuje raczej na niewłaściwą subsumcję owego przepisu do zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Jednakże i przy takim rozumieniu przedmiotowego zarzutu nie sposób uznać, że skarżący ma rację. Podobnie zresztą jak nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawidłowo Sąd I instancji odwołał się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) oraz orzecznictwa sądów krajowych i zasadnie stwierdził, że na tle opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności zdarzenia przyszłego działalność skarżącego wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.).

Na tle brzmienia wyżej wskazanych przepisów wykształcił się bowiem w orzecznictwie pogląd, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Należy powtórzyć za Sądem I instancji, że w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji wystąpił ciąg wskazanych w orzeczeniach okoliczności związanych z planowanymi dostawami działek. W przedmiotowej sprawie skarżący podjął aktywne działania w celu sprzedaży działek. Ciąg aktywnych działań strony przyjął charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca, gdyż w celu sprzedaży nieruchomości skarżący dokonał jej podziału na mniejsze działki, wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy (przy czym warunki zabudowy dotyczyły budowy dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących), starał się o zapewnienie faktycznego dostępu do drogi publicznej, podjął działania zmierzające do uzbrojenia działek w wodociąg, gazociąg i linię energetyczną. Ponadto, wnioskodawca wskazał, że w planowym modelu sprzedaży działek własnych zobowiąże się wobec każdego z nabywców do uzyskania pozwolenia na budowę, a następnie podejmie działania zmierzające do przeniesienia pozwolenia na budowę na tego nabywcę. Co więcej, w celu pozyskiwania nabywców wnioskodawca zatrudnił profesjonalnego pośrednika. Powyższe czynności, składające się na okoliczności sprawy - jednoznacznie wskazują na zamiar sprzedaży przez skarżącego opisanych działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem strona podjęła ww. czynności celem uatrakcyjnienia i przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Podnoszone obecnie w skardze kasacyjnej okoliczności, z których ma wynikać, że podjęte czynności w celu sprzedaży działek podyktowane zostały sytuacją rodzinną skarżącego (kwestie rozliczenia między byłymi małżonkami, chęć obdarowania syna), co mieści się w pojęciu zarządzania majątkiem prywatnym, nie mogą zostać uwzględnione na tym etapie postępowania, albowiem nie było o nich mowy we wniosku o wydanie interpretacji, którym – jak akcentowano wyżej – zarówno organ, jak i Sąd są związane. W przedmiotowym wniosku wskazywano jedynie na przyczyny nabycia działek, które następnie skarżący planuje zbyć, te jednak kwestie są irrelewantne dla rozstrzygnięcia, bowiem kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, a taka właśnie sytuacja zaistniała na gruncie przedmiotowej sprawy (podobnie wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1986/16). Wnioskodawca podał jedynie, że jedna z działek została przekazana w darowiźnie synowi (wraz z udziałem we własności działek drogowych), ale wniosek dotyczył sprzedaży zupełnie innych nieruchomości gruntowych.

Charakteru podejmowanych czynności nie zmienia też okoliczność, że skarżący sprzedaje "jedynie cztery niewielkie działki", albowiem ilość działek nie jest tu elementem decydującym.

W pełni zatem uprawniona była konstatacja Sądu I instancji, że prawidłowo organ ocenił, iż podejmowane przez skarżącego działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców. W związku z powyższym przedstawione okoliczności sprawy pozwoliły na uznanie, że działalność skarżącego w zakresie sprzedaży działek przybrała formę zawodową (profesjonalną). Aktywność strony w przedmiocie ich zbycia jest bowiem porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co skutkuje koniecznością uznania skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności i uznając, że żaden z zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia nie zasługiwał na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.). Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).