I FSK 1735/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1420/17 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 lipca 2017 r., nr 2201-IOV-4.4103.15-21.2017, PT4/4213-2-8/17/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1420/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 lipca 2017r. nr 2201-IOV-4.4103.15-21.2017, PT4/4213-2-8/17/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2013r. do grudnia 2013r. w sposób odmienny od deklarowanego przez skarżącą oraz działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2013r.

Zdaniem organu w zakresie podatku naliczonego skarżąca zawyżyła zadeklarowane kwoty podatku naliczonego do odliczenia na skutek ujęcia w rejestrach zakupu faktury VAT za zakup napojów energetycznych [...] oraz za usługę marketingową/suplementy, na których to fakturach jako wystawca figuruje W. Sp. z o.o. z siedzibą w S.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż kwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej, w których jako wystawcę wskazano W. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Z tych przyczyn organ pierwszej instancji wyłączył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur. W ocenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku skarżąca miała ponadto świadomość posługiwania się fakturami VAT zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem tego organu nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia, czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W żaden sposób nie sprawdziła również rzekomego kontrahenta przed rozpoczęciem z nim współpracy.

W zakresie podatku należnego ustalono, iż skarżąca w okresach od czerwca 2013r. do grudnia 2013r. wystawiła na rzecz firm: W1. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. tzw. "puste faktury VAT", stwierdzające sprzedaż napojów energetycznych [...]. W świetle ustalonego stanu faktycznego organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie nabyła od W. Sp. z o.o. napojów energetycznych [...], zatem faktury sprzedaży wystawione przez stronę na rzecz W1. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. opisują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wskazał, że podatek należny wykazany na fakturach VAT dokumentujących transakcje, których w rzeczywistości nie było, wprowadzonych do obrotu prawnego przez skarżącą winien być rozliczony na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko organu pierwszej instancji podtrzymał organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, który rozpoznawał skargę organy podatkowe w niniejszej sprawie zebrały obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego podjęły prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd stwierdził, że wobec zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zasadnie zakwestionowano dokonane przez stronę obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupu, na których jako wystawca figuruje W. Sp. z o.o. oraz wyłączono z rozliczenia podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz W1. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., a w konsekwencji określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na rzecz W1. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. za okresy od czerwca 2013r. do grudnia 2013r. Zdaniem Sądu argumentacja zawarta w tym zakresie w decyzji, obszerna i przekonująca, uzasadnia podjęte rozstrzygnięcie.

1.3. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w ustalonym stanie faktycznym koniecznym było wyłączenie z rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz podmiotów W1. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. i w konsekwencji określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych na rzecz wskazanych podmiotów faktur VAT, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego i zaaprobowanego przez Sąd I instancji wynika, iż nie istniało lub zostało przez organ podatkowy wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa na skutek skorzystania przez w/w podmioty z prawa odliczenia podatku naliczonego i w związku z tym mechanizm przewidziany w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinien mieć zastosowania.

2.2. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz pełnomocnika z urzędu doradcy podatkowego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, albowiem koszty te nie zostały uiszczone ani w całości ani w części.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13).

Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

3.4. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten został właściwie sformułowany i prawidłowo uzasadniony, jednakże wobec braku sformułowania innych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a przede wszystkim przepisów postępowania należy stwierdzić, iż skutecznie nie zakwestionowano okoliczności faktycznych sprawy, co oznacza, że materiał dowodowy został zebrany prawidłowo i jako taki stanowił podstawę do oceny sprawy i zastosowania przepisów prawa materialnego. Przy czym także zastosowanie przez organy przepisu prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie zostało zakwestionowane, przez co należy stwierdzić, iż zasadnie zakwestionowano dokonane przez stronę obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu.

3.5. W zakresie zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej, w jej uzasadnieniu stwierdzono, iż bezspornie ustalono, że skarżąca wystawiła faktury VAT w okresie od czerwca do grudnia 2013r. na rzecz W1. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Konsekwencją tychże czynności było przyjęcie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, jak też i Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w tej sytuacji ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączono więc z rozliczenia podatek należny wynikający z tychże faktur i w konsekwencji określono na podstawie przywołanego przepisu kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. W toku postępowań prowadzonych przez organ podatkowy ustalono nadto, iż spółka W1. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała otwartych obowiązków podatkowych oraz nie składała deklaracji VAT oraz zeznań podatkowych (pismo Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 27 lutego 2014r.), natomiast w przypadku spółki M. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Wola mocą decyzji z dnia 29 września 2014r. nr 1440/PPIII/440-301/14/S, 181490/2014/EG określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kw. 2012r. oraz I - IV kw. 2013r. i I kw. 2014r. w wysokości odmiennej niż deklarowana przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7K i nie uznał w całości prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez spółkę w deklaracjach VAT- 7K. Decyzję pozostawiono w aktach ze skutkiem doręczenia. To przesądza jednoznacznie o braku możliwości skorzystania przez W1. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. z możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z treścią art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka W1. nie miała statusu podatnika, gdyż nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała otwartych obowiązków podatkowych oraz nie składała deklaracji VAT. W tym stanie rzeczy Spółka nie miała prawa i co więcej, nie próbowała nawet korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez skarżącą kasacyjnie. Dalej skarżąca podnosi, iż wobec spółki M. Sp. z o.o. było prowadzone postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji, w wysokości odmiennej niż deklarowana przez podatnika. Podkreślenia wymaga, iż postępowaniem podatkowym objęto okres, w którym mogło powstać u w/w podatnika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wystawionymi przez skarżącą fakturami VAT i organ w całości w wydanej przez siebie decyzji zakwestionował podatnikowi to prawo. Jak wynika z powyższych okoliczności i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług brak było prawnych i faktycznych możliwości uszczuplenia dochodów budżetu państwa o podatek VAT wynikający z tychże faktur albowiem podmioty te, co zostało wykazane powyżej, nie mogły skorzystać z mechanizmu przewidzianego w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd administracyjny orzekając o prawidłowości zastosowania przez organy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem skarżącej, całkowicie pominął wskazane powyżej okoliczności i przepisy, nie dokonał szczegółowej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego ustalonego w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Tym samym w konsekwencji, zdaniem skarżącej niewłaściwie uznał, iż ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.6. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż skarżąca nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej ustaleń organów, iż faktury VAT dokumentujące transakcje pomiędzy firmą skarżącej i M. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. Jedynym dostawcą spornego towaru była W. Sp. z o.o. - podmiot, od którego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdziły dokonania zakupu przez skarżącą spornego towaru. Zatem sprzedaż przez skarżącą na rzecz M. Sp. z o.o. napojów energetycznych [...] nie mogła mieć miejsca. Tym samym wystawione na rzecz M. Sp. z o.o. faktury nie mogły dokumentować rzeczywistych transakcji. Skarżąca nie posiadała żadnej wiedzy w zakresie spornych transakcji, nie podała żadnych szczegółów mogących potwierdzić rzeczywisty przebieg spornych transakcji.

Odnoście Spółki W1. wykazano, iż nie miała ona statusu podatnika, gdyż nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z tym organy wyłączyły z podstawy opodatkowania podatek należny wykazany przez skarżącą na fakturach wystawionych na rzecz W1. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., bowiem faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz tych podmiotów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przywołanych wyżej okoliczności, rozpoznając sprawę w granicach podstaw i zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdza, iż zarzut związany z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzasadniony. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie [...], C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417).

Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie [...], C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581).

Podobną charakterystykę zobowiązania wynikającego z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

3.8. W niniejszej sprawie przedmiotowe faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem skarżąca wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawienie faktury, do której zastosowanie mają przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy prawa krajowego zawierające regulacje dotyczące możliwości wystawienia faktury korygującej, jako technicznej formy eliminacji takiej faktury, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (m.in. orzeczenia NSA: z dnia 30.10.2013r. sygn. akt I FSK 1539/12, z dnia 18.04.2012 r. sygn. akt I FSK 813/11; wyrok TSUE z dnia 19.09.2000r. C-454/98, wyrok z dnia 18.06.2009r. C-566/07).

Z akt sprawy wynika, że skarżącą w dniu 10 marca 2014r. wystawiła faktury korygujące do faktur VAT wystawionych w 2013r. na rzecz W1. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. wskazując jako przyczynę korekt zwrot towaru do sprzedawcy według uzgodnień.

W sytuacji, gdy organ wydając decyzję stosuje normę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to na nim ciąży obowiązek udowodnienia (wykazania) wszystkich przesłanek dających mu podstawy do zastosowania tej normy. To zresztą organ, a nie podatnik, jest w dyspozycji wszelkich informacji o tym, czy niebezpieczeństwo uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, poprzez wystawienie zakwestionowanych faktur zostało całkowicie wyeliminowane, gdyż to organ ma wiedzę o tym jak w stosunku do tych faktur zachował się ich odbiorca, tzn. czy odliczył z nich podatek, a jeżeli tak, czy dokonał zwrotu odliczonej kwoty. Dodatkowo kwestia stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli towar wykazany na fakturach sprzedaży podatnika pochodził z nieujawnionego źródła zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Istotnym jest bowiem przede wszystkim stan świadomości podatnika co do źródła pochodzenia nabytego towaru oraz charakteru w jakim działa wystawiając takie faktury.

Należy bowiem mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, [...],[...]) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) podlega regulacji VAT.

Argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej nie może wywrzeć zamierzonego skutku, bowiem wadliwe jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że korekta faktur spowodowała, że w obu firmach wyeliminowano skutki faktur dla rozliczeń podatkowych, bowiem usunięto wpływ faktur na rozliczenia podatkowe obu firm.

Podjęcie bowiem przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016r., I FSK 2015/14, z dnia 3 czerwca 2015r., I FSK 315/14, podobnie wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016r., I FSK 1084/14). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Tymczasem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niezaprzeczalnie ma charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych.

Nie można zatem zgodzić się z tezą, że po dokonanych korektach skarżąca i jej kontrahenci doprowadzili do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu pustych faktur. Skutki działań skarżącej i jej kontrahenta zostały bowiem wyeliminowane dopiero w następstwie działań organów podatkowych, które to działania doprowadziły do korekt zakwestionowanych w tej sprawie faktur (strona poinformowała o korektach faktur w dniu 10.03.2014r. w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej z dnia 28.02.2014r., czyli po kontroli wszczętej na podstawie upoważnień do kontroli z dnia 6 grudnia 2013r., i z dnia 27 lutego 2014r.). Przy tym okoliczności podniesione przez stronę nie świadczą o tym, że skarżąca usunęła skutki wprowadzenia do obrotu pustych faktur, bowiem to działania organów (wydanie decyzji w stosunku do jednego z kontrahentów i ustalenie, że drugi w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej) spowodowały po pierwsze zmiany w rozliczeniach stron, a po wtóre – wobec niezakwestionowania stanu faktycznego sprawy – skarżąca świadome wystawiała tzw. "puste faktury" i czerpała z tego korzyści.

3.9. W tym stanie rzeczy, uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 50% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu orzeknie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w odrębnym trybie.

Maja Chodacka Sylwester Golec Marek Kołaczek

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)