I FSK 1733/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 916/19 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 25 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 lipca 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 916/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. N. (dalej skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 25 października 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ pierwszej instancji) z 7 marca 2019 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień październik i grudzień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, czerwiec, lipiec i listopad 2012 r.

2.2. W uzasadnieniu decyzji przyjęto, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o zobowiązaniach podatkowych skarżącego, bowiem zobowiązania te nie uległy przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że 18 maja 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych skarżącego i podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2010 r. do grudnia 2012 r., złożonych przez skarżącego w [...] Urzędzie Skarbowym w R., tj. o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 62 § 1 w związku z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.; dalej: kodeks karny skarbowy). Tego samego dnia wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Ponadto – jak podkreślił organ odwoławczy – pismem z 19 maja 2015 r. skarżący, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej został zawiadomiony przez organ pierwszej instancji o zawieszeniu od 16 lutego 2015 r. terminu przedawnienia jego zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, w związku z wystąpieniem przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienie doręczono skarżącemu 5 czerwca 2015 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji, że zobowiązania skarżącego nie uległy przedawnieniu i możliwe było dalsze orzekanie w sprawie.

2.3. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej należało doręczyć bezpośrednio skarżącemu. Zwrócił uwagę na to, że 5 czerwca 2015 r., tj. w dniu doręczenia zawiadomienia wobec skarżącego nie było prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. (zostało wszczęte 27 lipca 2015 r.). W powyższej dacie skarżący nie był także reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, bowiem z załączonego do odwołania pisma wraz z kopią pełnomocnictwa opatrzonego datą 14 stycznia 2015 r. wynikało, że pełnomocnictwo dla D. N. zostało złożone do prowadzonego odrębnie postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatku VAT za okres od lutego do grudnia 2010 r., wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 lutego 2015 r., doręczonym podatnikowi 16 marca 2015 r., a nie do postępowania, którego dotyczyła wydana decyzja. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżącego, że organ pierwszej instancji już od 1 kwietnia 2015 r. dysponował pełnomocnictwem udzielonym D. N. do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym, a zatem, że to pełnomocnikowi, a nie skarżącemu należało doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzucił naruszenie:

3.1.1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.;

3.1.2. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy oraz przez niezebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

3.1.3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

3.1.4. art. 120 ust. 10 ustawy o VAT przez to, że organ podatkowy uznał, że podatnik naruszył ten przepis, gdy w rzeczywistości tak nie było.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok i uzasadnienia Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie dla oceny prawidłowego zastosowania art. 70c Ordynacji podatkowej ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której przyjęto, że "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

4.2. Według Sądu pierwszej instancji, mając na uwadze stanowisko przyjęte w przytoczonej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w rozpoznawanej sprawie nie doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. doręczył bowiem zawiadomienie przewidziane w art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio skarżącemu, a nie reprezentującemu go pełnomocnikowi.

4.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z akt sprawy wynikało niewątpliwie, że 16 stycznia 2015 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu D. N.14 stycznia 2015 r. (karta 106 tom I akt podatkowych). Pełnomocnictwo to obejmowało m.in. umocowanie do występowania w imieniu skarżącego przed organami podatkowymi wszystkich instancji, we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zaznaczył, że w świetle uchwały z 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18 nie ma znaczenia, że pełnomocnictwo to zostało złożone w toku kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie. Zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe były bowiem prowadzone przez ten sam organ podatkowy.

4.4. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący od 16 stycznia 2015 r. był reprezentowany przez pełnomocnika. Wobec powyższego zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej (pismo z 19 maja 2015 r. – tom V akt podatkowych), powinno zostać doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio skarżącemu. Powyższe uchybienie skutkowało brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadny zatem – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – okazał się zarzut przedawnienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Decyzje organów obu instancji zostały bowiem doręczone pełnomocnikowi skarżącego po upływie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organ podatkowy w sposób niewłaściwy doręczył skarżącemu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie takie powinno być doręczone pełnomocnikowi skarżącego, w sytuacji, gdy przed organami podatkowymi w dniu wysłania tego zawiadomienia nie toczyło się żadne postępowanie w ramach, którego ustanowiony był pełnomocnik uprawniony do reprezentowania skarżącego;

5.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 137 § 2 i 3 i art. 281a Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, przez wadliwą wykładnię prowadzącą do uznania, że złożenie pełnomocnictwa szczegółowego w toku kontroli podatkowej oznacza brak konieczności złożenia pełnomocnictwa wskutek zmiany procedury podatkowej, o ile z treści pełnomocnictwa wynika upoważnienie do działania w imieniu mocodawcy również w innych procedurach podatkowych niż ta, do której pierwotnie to pełnomocnictwo zostało złożone, w sytuacji, gdy to dopiero nowelizacja ustawy Ordynacji podatkowej, która weszła w życie 2016 r. wprowadziła instytucję pełnomocnictwa ogólnego.

5.5. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której wyjaśniono, że "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym nawet, jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

6.3. W uzasadnieniu powyższej uchwały (pkt 6.3.7) Naczelny Sąd Administracyjny, analizując sporne dotychczas zagadnienie prawne, zwrócił uwagę na potrzebę wyróżnienia dwóch stanów faktycznych: gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej i organem prowadzącym postępowanie oraz, gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi. Podkreślił – wskazując na przepisy rozdziału 5 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Doręczenia" – że, gdy ten sam organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego zawiadomienia i jednocześnie prowadzi postępowanie, nie powinno budzić wątpliwości, że doręczenie tego zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej musi być dokonane do rąk ustanowionego pełnomocnika. Rozważał także sytuację, w której nie zachodzi tożsamość pomiędzy organem prowadzącym postępowanie a organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej (pkt 6.3.8. uzasadnienia).

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny, w pkt 6.3.12. uzasadnienia uchwały wyjaśnił, że zawiadomienie przewidziane w art. 70c Ordynacji podatkowej jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Przyjął, że doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną o daleko idących skutkach materialnoprawnych i że obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Zastrzegł przy tym, że "(...) w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego".

Z przytoczonych wyżej pkt 6.3.12. uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r., wynika, że w stanie prawnym obowiązującym pomiędzy 15 października 2013 r. a 1 lipca 2016 r., jeżeli w sprawie podatnika nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie, zawiadomienie przewidziane w art. 70c Ordynacji podatkowej mogło zostać doręczone bezpośrednio podatnikowi i tak dokonana czynność nie mogła być traktowana, jako "brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

6.5. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić z tym co przyjął Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. że "(...) nie ma w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 znaczenia, że pełnomocnictwo zostało złożone w toku kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego" (str. 12 uzasadnienia wyroku). Ten pogląd jest bowiem sprzeczny w tym co przyjęto w pkt 6.3.12. uzasadnienia uchwały.

Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, złożenie 16 stycznia 2015 r. w trakcie kontroli podatkowej w sprawie obejmującej okresy podane w zaskarżonej decyzji pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu D. N. 14 stycznia 2015 r., które obejmowało m.in. umocowanie występowania w imieniu podatnika przed organami podatkowymi wszystkich instancji, we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, nie oznaczało, że po zakończeniu kontroli podatkowej organ podatkowy miał obowiązek doręczyć pełnomocnikowi zawiadomienie przewidziane w art. 70c Ordynacji podatkowej.

6.6. Odnotować w tym miejscu należy, że obowiązujący przed 1 lipca 2016 r., tj. przed nowelizacją art. 137 Ordynacji podatkowej, dotyczący udziału pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, nie rozróżniał pełnomocnictwa szczególnego i ogólnego. Zgodnie z § 3 tego przepisu, pełnomocnik dołączał do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Obowiązki organów podatkowych związane z koniecznością uwzględniania udziału pełnomocnika w konkretnym postępowaniu aktualizowały się dopiero z momentem złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa lub udzielenia pełnomocnictwa przez stronę przez oświadczenie złożone do protokołu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08; z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09; z 12 maja 2009r., sygn. akt II FSK 519/08; z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08; z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07; z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2739/13 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Nie budziło w związku z powyższym żadnych wątpliwości to, że w stanie prawnym obowiązującym pomiędzy 15 października 2013 r. a 1 lipca 2016 r., pełnomocnik strony obowiązany był dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej należało rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej.

Istotne przy tym było, że odrębnymi sprawami w znaczeniu procesowym były czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego oraz egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należało oddzielnie złożyć pełnomocnictwo (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 658/20 i przywołane w uzasadnieniu tego wyroku piśmiennictwo).

Innymi słowy, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2016 r. złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowiło zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w później wszczętym postępowaniu podatkowym.

6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty były uzasadnione. Sąd pierwszej instancji błędnie bowiem przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2016 r. złożenie przez pełnomocnika pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika powodowało, że należało doręczać pisma pełnomocnikowi, także wówczas, gdy w stosunku do reprezentowanego podatnika nie toczyło się postępowanie przewidziane w Ordynacji podatkowej.

Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji powinien ocenić zarzuty podniesione w skardze. Na tle zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pojawia się potrzeba wyjaśnienia, czy w dacie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia toczyło się z udziałem skarżącego, reprezentowanego przez pełnomocnika, postępowanie przewidziane w Ordynacji podatkowej, dotyczące okresów objętych zaskarżoną decyzją.

6.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w przedmiocie zasądzonego od skarżącego na rzecz organu drugiej instancji wynagrodzenia pełnomocnika miarkował je obniżając je z kwoty 4.050 zł do kwoty 1.000 zł.

Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 207 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący nie powinien bowiem ponosić pełnej odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy uchyleniu podlegał wyrok Sądu pierwszej uwzględniający skargę, który wydano z naruszeniem przepisów postępowania.

Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)

-----------------------

9