I FSK 1718/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 753/19 w sprawie ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2010 r. wraz z oprocentowaniem 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 9.533 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 18 sierpnia 2020 r. w sprawie I SA/Bd 753/19 ze skargi Gminy K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS) z 18 października 2019 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2010 r. wraz z oprocentowaniem (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej: NUS), po rozpatrzeniu wniosku gminy z 20 maja 2019 r. (uzupełnionego pismem z 19 czerwca 2019 r.), decyzją z 12 lipca 2019 r. odmówił zwrotu niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrotu niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. DIAS opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie DIAS, w okolicznościach przedmiotowej sprawy gmina nie może skutecznie domagać się zwrotu niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrotu niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. na podstawie art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., powołując się na fakt złożenia 31 grudnia 2014 r. wniosku o wypłatę nadpłat w podatku od towarów i usług oraz zwrotów podatku od towarów i usług wraz z korektami deklaracji VAT-7. Wniosek ten złożony został bowiem przed wydaniem, ogłoszeniem i publikacją wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...], a złożone przez gminę wraz z tym wnioskiem korekty deklaracji VAT-7 nie zawierały scentralizowanych rozliczeń gminy i jej jednostek organizacyjnych. Ponadto korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r., złożone 31 grudnia 2014 r. oraz 12 marca 2015 r. straciły byt prawny wskutek wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z 1 sierpnia 2016 r., od której gmina nie wniosła odwołania. Decyzją tą określono gminie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwotach innych niż te, które wynikały z korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożonych 31 grudnia 2014 r. oraz 12 marca 2015 r. Wydanie tej decyzji skutkowało zatem wyeliminowaniem z obrotu prawnego ww. korekt deklaracji, w których gmina ujęła podatek naliczony związany m.in. z wydatkami na budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

1.3. Uwzględniając skargę na decyzję DIAS Sąd pierwszej instancji przyjął, że zawarte w art. 74 pkt 1 O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się m.in. do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Taka sytuacja miała - zdaniem Sądu - miejsce w analizowanej sprawie, bowiem deklaracje VAT złożone w 2010 r., w których skarżąca nie dokonała rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury kanalizacyjnej, były skutkiem zastosowania się do wyrażanego przez organy podatkowe konsekwentnego stanowiska, że gminie nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania jej zakładowi budżetowemu.

Powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, w szczególności wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16, Sąd pierwszej instancji przyjął, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. NSA zaaprobował pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. NSA zauważył, że w polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do przypadku, gdy niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zdaniem NSA uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającą tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p.

W kontekście powyższego WSA stwierdził, że w rozważanej sprawie zasadność zastosowania przepisu art. 74 pkt 1 O.p. wynika ze stosowania niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego przez organy podatkowe, który to stan trwał nieprzerwanie do dnia wydania przez TSUE orzeczenia z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, którego następstwem było wejście w życie z dniem 1 października 2016 r. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454), dalej: ustawa centralizacyjna. Skarżąca w 2010 r. dokonywała rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką, ustaloną i aprobowaną przez organy podatkowe, uznające samodzielność jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, działających jako podatnicy VAT. Oceny tej nie zmienia złożenie przez gminę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty 31 grudnia 2014 r., a więc przed wydaniem i ogłoszeniem wyroku TSUE w sprawie C-276/14. W ocenie Sądu, w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności między prawem krajowym a prawem wspólnotowym, która w dniu złożenia wniosku nie została jeszcze stwierdzona orzeczeniem TSUE (ale jest oczywista, a co więcej potwierdzona zmianami legislacyjnymi prawa krajowego, usuwającymi stan niezgodności z prawem wspólnotowym), za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. W konsekwencji do takiej nadpłaty należy stosować w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania nadpłaty – art. 78 § 5 O.p.

Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty gmina złożyła 31 grudnia 2014 r., a więc - jak już wcześniej wskazano - przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej, a organ podatkowy dokonał zwrotu na rzecz gminy nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, wynikających ze złożonych korekt deklaracji. Dokonując tego zwrotu organ nie kwestionował statusu prawnopodatkowego gminy i jej jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika VAT, tj. kwestii, która dopiero później była przedmiotem rozważań TSUE w wyroku w sprawie C-276/14. Zatem organ, dokonując zwrotu nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, swoim działaniem wyprzedził wnioski płynące z tego orzeczenia w zakresie jednopodmiotowości podatkowej gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, że decyzja NUS z 1 sierpnia 2016 r. stoi na przeszkodzie pozytywnemu rozpatrzeniu wniosku gminy. Wprawdzie w decyzji tej określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty, od kwietnia do sierpnia, październik i grudzień 2010 r. oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, m.in. za luty, kwiecień i maj 2010 r., jednakże w takiej części, w jakiej skarżącej nie zostały wypłacone wszystkie należne jej środki, żądanie gminy jest uzasadnione, tym bardziej, że powyższa decyzja nie zawierała żadnego rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania.

Odnośnie do podnoszonej przez organ kwestii braku dokonania przez gminę w 2014 r. centralizacji, jako koniecznego warunku dla uwzględnienia jej wniosku, Sąd stwierdził, że skoro prawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne w zakresie centralizacji rozliczeń VAT przez samorządowe jednostki organizacyjne wskazał, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, to nie można było oczekiwać, aby przed datą wejścia w życie przepisów dotyczących centralizacji, a zatem składając w 2014 r. korekty deklaracji, skarżąca dokonała centralnego rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi. Fakt ten należy uwzględnić dokonując wykładni art. 74 pkt 1 O.p. i analizując zastosowanie tego przepisu odnośnie do korekt rozliczeń zawartych w deklaracjach tych jednostek za okresy sprzed daty wydania tego orzeczenia.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

- art. 74 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż po stronie skarżącej gminy, na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, powstała nadpłata w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie [...] sygn. C-276/14, co uprawnia gminę do dochodzenia odsetek za czas od dnia powstania nadpłaty i nadwyżek podatku za poszczególne okresy 2010 r. do dnia jej zwrotu, podczas gdy wnioski gminy zostały złożone przed wydaniem orzeczenia TSUE i nie realizowały w żadnym aspekcie wyroku TSUE sygn. C-276/14, albowiem korekta deklaracji dotyczyła wybiórczego odliczenia jednej konkretnej inwestycji dokonanej przez gminę, a kwota dochodzona przez skarżącą gminę nie wynika z centralizacji jej rozliczeń z pozostałymi jednostkami budżetowymi, zatem nadpłata nie powstała w wyniku, ani w związku, z ww. orzeczeniem TSUE;

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 153, przez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, co przejawia się w braku wyjaśnienia z jakich powodów Sąd nie zastosował wykładni przepisów wynikających z przytoczonego przez niego w uzasadnieniu wyroku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sporządzeniu niejasnych wskazań dla organu, co uniemożliwia właściwą kontrolę toku rozumowania Sądu w postępowaniu kasacyjnym oraz powoduje, iż organ związany wytycznymi na podstawie art. 153 P.p.s.a. będzie pozostawać w wątpliwości co do dalszego postępowania, skutkiem czego może się narazić na zarzut niewykonania niejasnych wytycznych wyroku.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 17 lutego 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadnione są – na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego –zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 74 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

3.3. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nadpłaty podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wybrane miesiące 2010 r., tj. luty, od kwietnia do sierpnia, październik i grudzień 2010 r., o zwrot których gmina wystąpiła we wniosku złożonym wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług w dniu 31 grudnia 2014 r. – nie powstały w wyniku orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, tj. na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., a w związku z tym kwoty te nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.

3.4. Stan faktyczny tej sprawy wskazuje, że w pierwotnych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące luty, od kwietnia do sierpnia, październik i grudzień 2010 r. gmina wykazała kwoty podatku do zapłaty.

Z kolei w dniu 31 grudnia 2014 r. gmina złożyła w urzędzie skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty. Jednocześnie wraz z wnioskiem gmina złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, w których wykazała nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie gminy, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K. Wskutek złożonych przez gminę korekt deklaracji VAT-7 za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe 2010 r. powstała nadpłata podatku od towarów i usług, którą organ pierwszej instancji zaliczył z dniem 31 grudnia 2014 r. na poczet należności w podatku od towarów i usług za inny okres rozliczeniowy, tj. styczeń 2012 r., natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w części zostały zwrócone w dniach 2, 4 i 25 marca oraz 7 maja 2015 r., a w części zostały zaliczone na poczet należności w podatku od towarów usług za styczeń 2012 r., styczeń 2013 r. i styczeń 2014 r.

W dniu 12 marca 2015 r. gmina złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, m.in. za miesiące: październik i grudzień 2010 r., w których wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach niższych od tych, jakie zostały wykazane w korektach deklaracji VAT-7, złożonych w dniu 31 grudnia 2014 r.

Następnie po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym decyzją z 1 sierpnia 2016 r., Nr [...] organ pierwszej instancji określił gminie w podatku od towarów i usług, m.in. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: luty, od kwietnia do sierpnia, październik i grudzień 2010 r. w kwotach innych niż te, które wynikały z korekt deklaracji VAT-7, złożonych przez gminę 31 grudnia 2014 r. oraz w 12 marca 2015 r. W decyzji tej organ dokonał "scentralizowanego" rozliczenia gminy i jej jednostek organizacyjnych na podstawie przedłożonych przez gminę 28 lipca 2016 r. wyjaśnień i skorygowanych rejestrów sprzedaży uwzględniających rozliczenia gminy, Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej oraz podległych gminie jednostek budżetowych. Od decyzji tej gmina nie wniosła odwołania, zatem decyzja ta stała się ostateczna.

Następnie, wnioskiem z 20 maja 2019 r., uzupełnionym pismem z 19 czerwca 2019 r. gmina wystąpiła o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrot niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za wybrane okresy rozliczeniowe 2010 r. w łącznej wysokości 531 351,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku gmina wskazała, że w jej ocenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu powstały w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...] oraz w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., o sygn. akt I FPS 4/15. Wskazane orzeczenia spowodowały istotną zmianę praktyki krajowej dotyczącej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście rozliczeń gmin i jej jednostek organizacyjnych.

Ponieważ, jak wskazała gmina, nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu powstały w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), to podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 w związku z art. 74 O.p. Artykuł ten znajduje bowiem zastosowanie nie tylko w sytuacji wyeliminowania danego przepisu z porządku prawnego na skutek np. wyroku TSUE, ale również wówczas, gdy dany wyrok spowodował zmianę linii interpretacyjnej (orzeczenia Trybunału nigdy nie eliminują danego konkretnego przepisu z porządku prawnego).

3.5. Powyższy pogląd gminy, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, nie jest trafny.

Art. 74 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku oraz zwrotu wykazanych w nim nadpłat (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) odwoływał się do powstania nadpłaty "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Przepis ten wprowadził całkowicie odrębny od przewidzianego w art. 73 O.p. tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE. Dawał podstawę do tego, aby podatnik – powołując się na skutki takiego orzeczenia – zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10, skoro art. 74 pkt 1 O.p. uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE przesądza o stosowaniu art. 74 pkt 1 O.p. Orzeczenie Trybunału stwarza stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

Nie budzi przy tym wątpliwości na gruncie utrwalonego orzecznictwa, że wykładni art. 74 pkt 1 O.p., należy dokonać w taki sposób, że ustalenie, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14 – CBOSA).

3.6. Oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 74 pkt 1 O.p. przypomnieć trzeba, że TSUE w ww. wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 orzekł, że "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Powyższy wyrok przesądził o tym, że nie była prawidłowa praktyka polegająca na przyjęciu, że gminne jednostki i zakłady budżetowe wykonywały działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rachunek gminy i że posiadały pełną podmiotowość dla potrzeb podatku VAT.

Skutkiem wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 stała się konieczność jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Związane z tym kwestie zostały uregulowane w przywołanej przez Sąd pierwszej instancji ustawie centralizacyjnej.

O ile ustawa ta nie miała wprost zastosowania do żądanych przez gminę 31 grudnia 2014 r. nadpłat i zwrotów VAT, wynikających z korekt deklaracji za 2010 r., to jednak przy ocenie, czy w przyjętym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p., istotna była treść oraz zakres korekt złożonych przez gminę, tj. czy były one wynikiem przyjęcia założenia o odrębnej podmiotowości podatkowej zakładu budżetowego i czy choćby w ograniczonym stopniu wniosek był wywołany potrzebą jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług.

3.7. W przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku (7) NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, podkreślił, że nie jest prawidłowa praktyka polegająca na "wybiórczym" korzystaniu z systemu VAT, i że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że rozliczenie podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury gminy jej działalność gospodarczą. Nie może być bowiem tak, że to do gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie.

W wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 755/17, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził natomiast, że po wyroku TSUE w sprawie C-276/14 oraz po uchwale w składzie siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, niezbędnym stało się scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym samorządy mogły także podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń podatku od towarów i usług (uwzględniając model scentralizowany) za okresy rozliczeniowe minione, nieobjęte przedawnieniem. W takim jednak przypadku, korekty powinny być sporządzone w odniesieniu do całego okresu nieobjętego przedawnieniem i obejmować skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, przez uwzględnienie obrotów wszystkich jednostek budżetowych. W wyroku tym zaznaczono także, że ponieważ gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki i zakłady budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rozlicza się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Takie korekty nie mogą zostać sporządzone w sposób wybiórczy, niekompletny, tj. dotyczyć jedynie wybranych przez jednostkę samorządu terytorialnego okresów rozliczeniowych, przy pominięciu rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji.

3.8. Przywołane wyżej stanowiska, które podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie, prowadzą do wniosku, że na gruncie problematyki związanej ze skutkami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, nadpłatą podatku w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. nie jest nadpłata (lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) powstała w wyniku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty polegającej wyłącznie na rozliczeniu podatku naliczonego, który (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) wynikał z faktur dokumentujących wydatki na budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie gminy, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1102/20).

3.9. W konsekwencji złożone przez gminę 31 grudnia 2014 r. oraz 12 marca 2015 r. korekty deklaracji nie tylko zostały złożone przed wydaniem wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 ([...]), ale nie wypełniały również postanowień wynikających z tego orzeczenia, gdyż nie uwzględniały rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji. Złożenie bowiem korekty z 31 grudnia 2014 r. było wynikiem uwzględnienia w ramach rozliczeń za poszczególne okresy 2010 r. podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie gminy, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, a nie centralizacji rozliczeń gminy jako jednolitego podatnika.

Skoro zatem złożony przez gminę 31 grudnia 2014 r. wniosek o zwrot nadpłaty i różnic podatku naliczonego nad należnym oraz złożone korekty nie dotyczyły problematyki, która była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, tj. podmiotowości gminy i utworzonego przez nią zakładu budżetowego w podatku od towarów i usług, nie sposób uznać, że korekty te zostały złożone w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W konsekwencji tego wniosek o oprocentowanie żądanych nadpłat i zwrotów różnicy podatku naliczonego nad należnym nie powinien być uwzględniony, gdyż jego treść i zakres nie daje podstaw do przyjęcia, że mają one swoje źródło w orzeczeniu lub wykładni Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

3.10. Ponadto trafnie organ odwoławczy argumentuje, że w okolicznościach tej sprawy, korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r., złożone 31 grudnia 2014 r. oraz 12 marca 2015 r. straciły byt w konsekwencji wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z 1 sierpnia 2016 r., w której uwzględniono właśnie ww. wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, dokonując "centralnego" rozliczenia gminy i jej jednostek organizacyjnych, co dało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na inwestycję sieci wodno-kanalizacyjnej, nieodpłatnie przekazanej Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się ostateczna.

Wydanie tej decyzji skutkowało zatem wyeliminowaniem z obrotu prawnego ww. korekt deklaracji, w których gmina ujęła podatek naliczony związany m.in. z wydatkami na budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wobec czego powołanie się na nadpłatę w wyniku tych korekt stało się bezprzedmiotowe.

3.11. W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 74 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., gdyż nadpłata w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. w trybie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie powstała "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p., a w konsekwencji tego brak było podstaw do oprocentowania tej nadpłaty za poszczególne miesiące 2010 r. w oparciu art. art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Przepis art. 77 § 1 pkt 4 O.p., do którego odwołuje się art. 78 § 5 pkt 1 O.p. wskazuje bowiem wprost na wniosek, o którym mowa w art. 74 O.p.

3.12. Na zakończenie, odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., należało zgodzić się z przedstawionym uzasadnieniem tego zarzutu, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w jaki sposób organ miałby rozpoznając ponownie sprawę dokonać wyliczenia nadpłat i oprocentowania na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p., przy uwzględnieniu, że korekty deklaracji za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. złożone w 2014 r. i 2015 r. straciły swój byt prawny wskutek wydania decyzji przez NUS w dniu 1 sierpnia 2016 r.

Powyższe mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

3.13. Ponieważ niekwestionowany w sprawie stan faktyczny umożliwił ocenę, że nie zachodzą w niej podstawy do zastosowania art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny podzielając zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 151 tej ustawy, oddalił skargę gminy.

3.14. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot uiszczonego przez organ podatkowy wpisu od skargi kasacyjnej (1.433 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego, który sporządził i wniósł skargę kasacyjną (8.100 zł) orzeczono na postawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.