I FSK 1712/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 638/20 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 638/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2020 r. o nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, które uznały, że zadeklarowana przez spółkę podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia w dniu 11 października 2018 r. na terytorium Hiszpanii samochodu osobowego marki [...] wyprodukowanego w 2009 r., znacznie odbiegała (tj. o 35%) bez uzasadnionej przyczyny od średniej wartości rynkowej tego samochodu ustalonej na podstawie notowań zamieszczonych w katalogu [...]. W związku z powyższym za prawidłowe WSA uznał określenie skarżącej spółce - m. inn. w oparciu o art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864 z późn. zm.) – podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz zobowiązania w tym podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwotach odmiennych od zadeklarowanych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił:

1. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję DIAS w Warszawie w sytuacji, w której decyzja ww. organu wydana została z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej, a wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów w decyzji organu skutkowałoby powołaniem biegłego sądowego i wydaniem opinii, co z kolei mogło mieć wpływ na przyjętą przez organ podatkowy wartość rynkową przedmiotowego pojazdu, a co za tym idzie mogłoby skutkować przyjęciem, że nie ma w niniejszym wypadku znacznego odstępstwa od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu, w konsekwencji czego nie byłoby konieczności ustalania przez organ podatkowy nowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym,

2. naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały podstawy do oddalenia skargi podatnika na decyzję organu podatkowego w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

3. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym i uznanie, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia wysokości podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu w niniejszej sprawie, podczas gdy organ podatkowy nie dokonał analizy wartości rynkowej przedmiotowego auta, ani analizy rynku hiszpańskiego przez osobę posiadającą widomości specjalne,

4. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 194 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy organ podatkowy ustalił średnią cenę pojazdu w oparciu o wydruki z aukcji internetowych, bez zasięgnięcia opinii osoby posiadającej wiadomości specjalne.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże w piśmie z dnia 15 lipca 2021 r., które wpłynęło po terminie określonym w art. 179 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącej spółki oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W takiej sytuacji zasadą jest uprzednie rozpoznanie zarzutów o charakterze proceduralnym, niemniej jednak w realiach tej sprawy zakres postępowania dowodowego był uwarunkowany normami prawa materialnego, które zostały zastosowane w sprawie, dlatego istnieje konieczność łącznego rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej. W związku z tym należy w pierwszym rzędzie wskazać na ramy prawne, które determinowały zakres ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe.

Według art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania samochodu osobowego należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednak reguła ta ulega istotnemu ograniczeniu w przypadku, którego dotyczy przepis art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 cyt. ustawy bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Powyższe oznacza, że podatnik, w razie wezwania motywowanego znacznym odbieganiem zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu, może zmienić swoją deklarację, podając inną wysokość podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę treść wezwania. Może też jednak utrzymać zadeklarowaną wysokość opodatkowania lub zmienić ją na inną nadal znacznie odbiegająca od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego. Jednak wówczas podatnik ma obowiązek wskazać przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Średnią wartość rynkową samochodu osobowego określa się zgodnie z art. 104 ust. 11 cyt. ustawy, według którego średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Należy podkreślić, że nie zawsze nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju wymaga zmiany podstawy opodatkowania i wskazania tej podstawy w wysokości innej niż ta, którą podatnik, w wiążącym go stosunku umownym, obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, że zawsze konieczne jest doprowadzenie podstawy opodatkowania do średniej wartości samochodu osobowego na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania może mieć miejsce tylko, jeżeli różnica w podstawie opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej konkretnego samochodu osobowego i ta różnica nie ma uzasadnionej przyczyny.

Podkreślić należy, że obowiązkiem podatnika, w razie wezwania przez organ podatkowy, jest jedynie wskazanie uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego oraz – dla wzmocnienia wskazania – ewentualnie poparcie tego dowodami. Natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11).

Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu jest kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika. Natomiast brak stanowiska podatnika, albo nieistnienie w rzeczywistości uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jest kluczowe dla ustalenia, że organ miał prawo zmienić podstawę opodatkowania na inną niż zadeklarowana przez podatnika.

Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 11 tej ustawy, mogą być przyjęte uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które mogą być determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. np. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11, z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13, z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14 oraz I GSK 802/14, z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 120/15, z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 253/13).

Treść i uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, że pełnomocnik skarżącej spółki kwestionuje przede wszystkim sposób ustalenia przez organy średniej wartości rynkowej samochodu osobowego [...], rok prod. 2009, która posłużyła do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez stronę. W ocenie spółki bowiem był to pojazd uszkodzony, a zatem do dokonania oceny jego średniej wartości rynkowej konieczne są widomości specjalne, w konsekwencji konieczne było powołanie biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej i znawcy rynku samochodowego UE, a także posłużenie się programem komputerowym I., zamiast użytym przez organy podatkowe programem [...], który przeznaczony jest do wyceny pojazdów bezwypadkowych. Wycena dokonana przez biegłego sądowego mogłaby bowiem skutkować przyjęciem, że nie doszło w realiach niniejszej sprawy do znacznego odstępstwa od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu, a w konsekwencji nie byłoby konieczności ustalania przez organ podatkowy nowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W tym kontekście oraz mając na uwadze brzmienie przytoczonych wyżej przepisów podkreślić należy, że art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym nie nakłada na organy obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. W tym zakresie znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Natomiast rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wówczas, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp. (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1468/11, z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1362/14, z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11).

W realiach niniejszej sprawy, wbrew przekonaniu kasatora, materiał dowodowy nie budził wątpliwości i był wystarczający do dokonania oceny stanu technicznego samochodu, a w konsekwencji analizy wartości rynkowej nabytego pojazdu bez udziału biegłego, ani bowiem z faktury zakupu, ani z opinii rzeczoznawcy z dnia 16 listopada 2018 r. nie wynika, by nabyty pojazd posiadał jakiekolwiek uszkodzenia powypadkowe, czy inne istotne uszkodzenia mechaniczne, które musiałyby być poddane oględzinom biegłego i których nie byłby w stanie ocenić organ posiadając jedynie wiedzę ogólną. Wręcz przeciwnie, pojazd cechował się zwykłymi uszkodzeniami eksploatacyjnymi, typowymi dla samochodu marki [...] z 2009 r. o przebiegu 281.000 km, które w żadnym razie nie wpływały istotnie na sprawność pojazdu. Rzeczoznawca wskazał jedynie na liczne uszkodzenia eksploatacyjne elementów nadwozia, wyposażenia wnętrza oraz uszkodzony bok lewy tylnej części pojazdu, przy czym uszkodzenia te, to głównie otarcia i zarysowania lakieru lub lekkie wgniecenia, co potwierdzała także dokumentacja zdjęciowa. Pozostałe zespoły, w tym silnik z osprzętem, układ napędowy, zwieszenie przednie z układem kierowniczym, zwieszenie tylne nie były zniszczone. Zresztą organy wykazały, na podstawie przebiegu pojazdu, że był on użytkowany przez spółkę po jego nabyciu a przed dalszą odsprzedażą, a zatem był sprawny technicznie. Powyższych okoliczności stanu faktycznego skarżąca spółka nie podważyła skutecznie ani w postępowaniu podatkowym, ani przed Sądem I instancji. Również w skardze kasacyjnej brak jest jakichkolwiek argumentów, czy zarzutów w tym zakresie. Dlatego też uprawnione było stanowisko WSA w Warszawie, że do dokonania oceny stanu technicznego nabytego przez spółkę samochodu marki [...], który posiadał jedynie zwykłe uszkodzenia eksploatacyjne, właściwe pojazdom w tym wieku i z takim przebiegiem, nie były wymagane wiadomości specjalne, które powodowałyby konieczność skorzystania z opinii biegłego. Organy dysponując stosownymi umiejętnościami i doświadczeniem, na podstawie posiadanych dokumentów, były w stanie samodzielnie dokonać ustaleń z zakresu wyceny wartości pojazdu.

Również jeśli chodzi o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego to pozostawiony on został organom podatkowym. Dlatego wykorzystanie konkretnego programu komputerowego, w tym przypadku elektronicznej wersji katalogów [...] w pełni odpowiadało wymaganiom art. 104 ustawy o podatku akcyzowym. Należy zauważyć, że spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. W ocenie Sądu zatem nie ma żadnych podstaw, żeby kwestionować dane z nich wynikające. Jedyny zarzut jaki skarżąca spółka kieruje pod adresem programu [...] dotyczy tego, że odnosi się on do samochodów bezwypadkowych, czyli pełnowartościowych, dlatego postuluje zastosowanie programu I.. Pomija jednakże fakt, że sporny pojazd nie był samochodem pokolizyjnym, a przynajmniej – jak wskazano wyżej - spółka nie zdołała podważyć ustaleń organów o tym, że był to pojazd w pełni sprawny, z typowymi uszkodzeniami eksploatacyjnymi. Tymczasem metodyka obliczeń w przyjętym narzędziu analizy porównawczej pozwoliła organom na uwzględnienie w wycenie takich okoliczności jak data faktycznej rejestracji pojazdu (data pierwszego dopuszczenia do ruchu drogowego), faktyczny przebieg w zestawieniu do przebiegu standardowego przyjętego w programie, czy stan utrzymania (zużycie eksploatacyjne), które w tym przypadku mogło być gorsze od przeciętnego. Innymi słowy, dane tego programu pozwoliły organom wartość bazową samochodu skorygować o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące obniżenie tej wartości. Natomiast z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby organ w każdej sprawie (niezależnie od okoliczności faktycznych) miał przeprowadzać dowód z opinii biegłego. Nie można zatem, jak chce tego skarżąca spółka a limine odrzucać danych z katalogu stanowiącego specjalistyczne i obiektywne źródło wiedzy. Co równie istotne, w skardze kasacyjnej brak jest konkretnych zarzutów odnośnie do dokonanej przez organ wyceny. Wskazuje się jedynie na to, że została dokonana przez nie samodzielnie, bez udziału biegłego i w oparciu o niewłaściwy w ocenie spółki program komputerowy.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy uwzględniły również specyfikę rynku hiszpańskiego ustalając średnią wartość rynkową nabywanego przez spółkę samochodu w grudniu 2019 r. Dokonano przecież analizy ofert sprzedaży pojazdów podobnych do pojazdu skarżącej spółki, z tego samego roku, o tym samym lub zbliżonym przebiegu. Na podstawie pozyskanych danych (10 ofert) organy ustaliły, że średnia wartość rynkowa pojazdów [...] w Hiszpanii w grudniu 2019 r. różni się od zadeklarowanej przez stronę o ok. 59%. W tym zakresie także nie było podstaw do powoływania biegłego.

Dodać również trzeba, że pełnomocnik skarżącej spółki nie kwestionuje okoliczności, iż stwierdzenie różnicy między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika na poziomie 35% stanowi podstawę do zastosowania przez organy art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Mając powyższe na względzie, jak również okoliczność braku skutecznego podważenia ustaleń faktycznych organów, a co za tym idzie nieuwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej), za nieuzasadnione należało uznać zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego sformułowane w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Wszystkie te zarzuty są w istocie konsekwencją zarzutów natury procesowej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega tymczasem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). W konsekwencji przyjąć należy, że w realiach niniejszej sprawy prawidłowo nie przyjęto podstawy opodatkowania przedstawionej w deklaracji skarżącej spółki, prawidłowo ustalono, że brak jest uzasadnionej przyczyny, która usprawiedliwiałby znaczne odbieganie zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego oraz prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.