I FSK 1708/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3598/14 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Stowarzyszenia [...] w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 37.053 (trzydzieści siedem tysięcy pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargą kasacyjną objęty jest wyrok z 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3598/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Stowarzyszenie [...] z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2014 r. wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż decyzją z 14 lutego 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Stowarzyszeniu [...] (dalej: "strona", "skarżący" lub "Stowarzyszenie") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zbiorowy zarząd prawami autorskimi polega na pobieraniu od użytkowników wynagrodzenia z tytułu korzystania z utworów i wypłacaniu go twórcom. Strona pełni rolę pośrednika między twórcami, a użytkownikami. Na podstawie umów zawieranych z użytkownikami (licencjami) Stowarzyszenie otrzymuje wynagrodzenie, które z kolei na podstawie stosunków prawnych wiążących je z twórcami jest obowiązane przenieść na twórców, będąc jednocześnie uprawnionym do potrącenia inkasa. Inkasa stanowią zarobek Stowarzyszenia jako wynagrodzenie za odpłatne pośrednictwo w wypłacie tantiem autorskich i są to odrębne kwoty od składek członkowskich, które mają płacić członkowie stowarzyszenia. Organ podatkowy uznał, iż Stowarzyszenie wykonuje czynności, które mieszczą się w pojęciu "pośrednictwo". Jeżeli Stowarzyszenie pobiera wynagrodzenie, które nie jest finansowane ze składek członkowskich, to nie można uznać, że jest to usługa zwolniona od podatku od towarów i usług. Jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, a wykonane czynności pośrednictwa między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich, a użytkownikami nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania tym podatkiem.

Mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), organ podatkowy uznał, że Stowarzyszenie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ świadczy na rzecz autorsko uprawnionych odpłatne usługi zarządzania prawami autorskimi.

W ocenie organu odwoławczego usługi na rzecz twórców Stowarzyszenie świadczy samodzielnie, we własnym imieniu, ale na rzecz autorsko uprawnionych, w sposób częstotliwy i profesjonalny. Usługi zbiorowego zarządzania świadczone są na rzecz konkretnych podmiotów (osób fizycznych i prawnych), którym przysługują określone prawa. Strona, chociaż jest stowarzyszeniem - organizacją w założeniu, wg statutu, działającą non-profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i z tego powodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii bonifikaty wskazał, że wypłacone autorsko uprawnionym w 2008 r., uzyskane z lokowanych w 2007 r. środków finansowych na rachunkach bankowych stanowią odrębne świadczenia pieniężne na ich rzecz, nie mające nic wspólnego z udzieleniem przez Stowarzyszenie bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów, w związku z czym nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania. W konsekwencji czego Stowarzyszenie nie ma prawa do obniżenia w kwietniu 2008 r. podstawy opodatkowania VAT o kwotę udzielonych bonifikat.

Ponadto Stowarzyszenie świadczy odpłatne usługi zakwaterowania i wyżywienia w Domach Pracy Twórczej, organizując wypoczynek z wyżywieniem dla członków Stowarzyszenia, ich rodzin oraz dla członków tzw. Bratnich Stowarzyszeń, jak również sprzedając posiłki dla osób (pensjonariuszy) korzystających z wyżywienia. Organy zakwalifikowały te świadczenia jako usługi krótkookresowego zakwaterowania podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie:

1.przepisów prawa materialnego:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT,

b) art. 29 ust. 4 w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o VAT,

c) przepisów regulujących funkcjonowanie Stowarzyszenia, tj. art. 3531 Kodeksu cywilnego w związku z art. 104 ust. 1 i art. 106 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: "p.a.p.p.") w związku z § 1 ust. 3, w związku z § 34 ust. 1 pkt 8, w związku z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 statutu oraz w związku z § 1 pkt 2 Regulaminu repartycji wynagrodzeń autorskich Stowarzyszenia,

d) art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT,

2. przepisów postępowania:

a) art. 227 § 2 i art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"),

b) art. 229 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej,

c) art. 187 § 1 w związku z art. 122, w związku z art. 125 § 1 oraz w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

d) art. 191 Ordynacji podatkowej,

e) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

f) art. 199a § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 § 1 oraz art. 189 kodeksu postępowania cywilnego, w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że przedmiotem sporu między stronami są trzy kwestie:

1) kwalifikacja wypłaty autorsko uprawnionym kwot uznawanych przez Stowarzyszenie za bonifikatę wynagrodzenia za pobór i podział tantiem autorskich, które przez organy uznawane są za odrębne świadczenia pieniężne na rzecz autorsko uprawnionych, oceniane przez organ jako niemające nic wspólnego z udzieleniem przez Stowarzyszenie bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów, przez co nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania,

2) opodatkowanie wynagrodzenia Stowarzyszenia jako obrotu za pobór i podział opłat od tzw. czystych nośników, podczas gdy Stowarzyszanie wykluczało w tej kwestii istnienie jakiegokolwiek wynagrodzenia za ten pobór i podział,

3) opodatkowanie, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wartości posiłków wydawanych pracownikom Domów [...], podczas gdy według Stowarzyszenia posiłki te stanowiły rzeczowy element wynagrodzenia, opodatkowany podatkiem dochodowym, od których Stowarzyszenie, jako płatnik, pobierało zaliczki na ten podatek.

W zakresie oceny charakteru wypłat dokonywanych przez Stowarzyszenie na rzecz autorsko uprawnionych kwalifikowanych przez stronę jako bonifikaty, Sąd za zasadne uznał zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału w sprawie, w szczególności – ustalania stanu faktycznego, skutkujące naruszeniem art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, stanowisko organów, iż zwrócone autorsko uprawnionym kwoty pochodzące z działalności finansowej Stowarzyszenia w roku 2007 nie stanowią bonifikaty, jest co najmniej przedwczesne, nie zostało odpowiednio wykazane i na obecnym etapie rozpatrywania sprawy pozostaje bezpodstawne, skoro Stowarzyszenie konsekwentnie podawało w toku postępowania, że dokonało zwrotu tych kwot pod tytułem prawnym bonifikaty, czego organy nie zdołały podważyć. Udzielenie bonifikaty jest bowiem, według Sądu, niezależne od szczególnego tytułu prawnego takiej bonifikaty, a także od źródła jej finansowania oraz sposobu księgowania środków przeznaczonych na sfinansowanie bonifikaty. U podstaw oceny prawnej zwróconej usługobiorcy kwoty pozostaje bowiem tylko pytanie o to, jaka jest wola i intencja usługodawcy (dostawcy towaru) zwracającego swojemu kontrahentowi określoną kwotę, a także, jaka jest wola usługobiorcy (nabywcy towaru) otrzymującego tę kwotę.

Według Sądu, podstawy prawne udzielenia bonifikaty są dla jej zaistnienia nieistotne, skoro w ramach swobody kontraktowej prawo cywilne nie wyklucza udzielenia bonifikaty pozostawiając tę kwestie dyskrecjonalnemu uznaniu stron stosunku prawnego, to z bonifikatą będziemy mieć do czynienia zawsze wtedy, gdy z jakichkolwiek względów usługodawca obniża cenę za swoją usługę. Co prawda stosunek łączący Stowarzyszenie z autorsko uprawnionymi nie jest stricte cywilny, gdyż zdeterminowany jest m.in. przepisami prawa autorskiego, decyzją administracyjną Ministra Kultury i Sztuki, przepisami Prawa o stowarzyszeniach, ale dla charakteru zwróconych autorsko uprawnionym kwot nie ma to przesądzającego znaczenia, gdyż na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT istotne jest tylko to, jaka była intencja stron stosunku gospodarczego.

W ocenie Sądu, wobec niepełnego ustalenia stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej, przedwczesna byłaby ocena zarzutów powiązanych z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT.

W zakresie drugiej ze wskazanych kwestii spornych, tj. opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia Stowarzyszenia za pobór i podział opłat za czyste nośniki, Sąd podkreślił, że wynagrodzeniem Stowarzyszenia (obrotem) były właśnie te kwoty, o jakie pomniejszono opłaty reprograficzne pobrane od producentów i importerów a przekazywane autorsko uprawnionym. W sferze zainteresowania organów w niniejszej sprawie była więc relacja Stowarzyszenia i osób autorsko uprawnionych, a nie relacja Stowarzyszenia jako organizacji zbiorowego zarządzania i producentów oraz importerów czystych nośników, co miało miejsce w sprawie w której zapadł wyrok TSUE C-37/16. Sąd podzielił stanowisko organów, że pobrane w marcu i listopadzie 2008 r. koszty inkasa od opłat z czystych nośników pozostały w bezpośrednim związku z wykonywaną usługą, a beneficjentami opłat byli autorsko uprawnieni.

W zakresie trzeciej spornej kwestii Sąd uznał, iż organy zachowały się w tym zakresie jak w kontradyktoryjnym procesie cywilnym – zażądały dowodu na stwierdzenie Stowarzyszenia, że wartość posiłków jest wliczana do podstawy opodatkowania wynagrodzenia za pracę podatkiem dochodowym od osób fizycznych (jako rzeczowy składnik tego wynagrodzenia), a po uznaniu, że przedłożony dokument nie dowodzi takiego statusu wydawanych posiłków, organy uznały za konieczne opodatkowanie tych nieodpłatnych świadczeń jak odpłatnych zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Według Sądu rolą organów było natomiast proste zweryfikowanie wspomnianego twierdzenia Stowarzyszenia, a to poprzez analizę listy płac, która potwierdzała, że każdy z pracowników korzystający z nominalnie "bezpłatnych" posiłków w rzeczywistości otrzymuje ja jako rzeczowy składnik wynagrodzenia, zaś Stowarzyszenie pobiera z tytułu tej formy wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy. Zaniechanie tych czynności spowodowało, że nie jest jasne, czy w sprawie trafnie zastosowano art. 8 ust. 2 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie ewentualnie bezpłatnych świadczeń Stowarzyszenia, polegających na wydawaniu pracownikom posiłków.

Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż prowadząc na nowo postępowanie organy podatkowe zobowiązane będą do wykonania wskazanych czynności procesowych dla ewentualnego zakwestionowania stanowiska Stowarzyszenia, iż udzieliło skutecznie bonifikaty wynagrodzenia za pobór tantiem autorskich. Dotychczas zebrane dowody wskazują bowiem, że taka bonifikata miała miejsce. Ponadto Organy ustalą podatkowy status wydawanych pracownikom Domów [...] posiłków, zgodnie ze wskazanym stanowiskiem Sądu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię,

2. art. 29 ust.4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Stowarzyszenie wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Postanowieniem z 13 marca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., obniżający podstawę opodatkowania w podatku VAT należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem, dla organizacji zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83 ze zm.) za usługi wykonane dla autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi, można uznać świadczenie pieniężne wypłacone przez tę organizację autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji ?"

W uchwale z 7 września 2020 r., sygn. akt I FPS 2/20, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów udzielił odpowiedz na zadane powyżej pytanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że obydwie strony na piśmie wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie.

Na obecnym etapie postępowania sporne pozostają dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczy kwalifikacji wypłaty autorsko uprawnionym kwot uznawanych przez Stowarzyszenie za bonifikatę wynagrodzenia za pobór i podział tantiem autorskich w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Drugą kwestią sporną jest opodatkowanie wartości posiłków wydawanych pracownikom Domów [...] w kontekście brzmienia art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie przesądził w zakresie pierwszej ze spornych kwestii, jednak uznał pogląd organów podatkowych, iż sporne wypłaty stanowiły "odrębne świadczenie pieniężne nie mające nic wspólnego z udzieleniem przez Skarżącą bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów" za arbitralny i dotychczas nieudowodniony. Wobec tego uchylając zaskarżoną decyzję i zamieszczając wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Sąd meriti stwierdził, że "organy podatkowe zobowiązane będą do wykonania wskazanych czynności procesowych dla ewentualnego zakwestionowania stanowiska Stowarzyszenia, iż udzieliło skutecznie bonifikaty wynagrodzenia za pobór tantiem autorskich. Dotychczas zebrane dowody wskazują bowiem, że taka bonifikata miała miejsce". W związku z tym Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dla rozstrzygnięcia wyżej przedstawionej kwestii zasadnicze znaczenie ma treść uchwały z 7 września 2020 r., sygn. akt I FPS 2/20 wydanej w wyniku pytania prawnego zawartego w postanowieniem tut. Sądu z 13 marca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uznał bowiem, że świadczenie pieniężne wypłacone przez organizację zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji można uznać za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obniżający podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem, dla tej organizacji za usługi wykonane na rzecz autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). W stanie faktycznym sprawy nie było sporne samo rozumienie pojęcia rabatu (bonifikaty), jako czynnika mającego bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i prowadzącego do obniżenia jej wartości (ceny), a w konsekwencji obniżającego również podstawę opodatkowania. Problem natomiast dotyczył tego, czy świadczenie pieniężne wypłacone uprawnionym przez organizację zbiorowego zarządzania, jaką jest Stowarzyszenie, z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji, stanowi taki rabat (bonifikatę).

W powołanej uchwale NSA w pierwszej kolejności odwołał się do charakteru prawnego organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, jaką jest Stowarzyszenie. W tym zakresie odwołał się do art. 104 ust. 1 p.a.p.p. (w brzmieniu obowiązującym do 19 lipca 2018 r.), zgodnie z którym organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, w rozumieniu ww. ustawy, są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy. Owo zbiorowe zarządzanie polega między innymi na udzielaniu zgody na korzystanie z utworów (zwykle za pośrednictwem licencji), pobieraniu wynagrodzeń od korzystających z chronionych przedmiotów (inkaso) oraz podziale i wypłacie zainkasowanych środków między uprawnionych (repartycja).

W sprawie nie było sporne, iż Stowarzyszenie jest organizacją "non-profit". Organizacje takie mogą prowadzić działalność gospodarczą, i taką prowadzi Skarżący, ale wszystkie środki finansowe takiej organizacji są przeznaczane na realizację celów określonych w statucie. Oznacza to, że Stowarzyszenie, jako organizacja zbiorowego zarządu "non-profit", jest zobowiązana ustalić w danym roku przychód na działalności inkasowo-administracyjnej i, w przypadku, gdy będzie on wyższy od kosztów tej działalności, zobowiązany jest przekazać uprawnionym nadwyżkę przychodów nad kosztami z tej działalności. Oprócz środków pieniężnych pobranych na rzecz uprawnionych, z tytułu przysługujących im praw autorskich lub praw pokrewnych, prawa do wynagrodzenia oraz opłat, określonych w ustawie o prawie autorskim, Stowarzyszenie uzyskuje także pożytki, jakie środki te przyniosły do chwili ich wypłaty uprawnionym.

Stowarzyszenie, mające cel niezarobkowy może prowadzić działalność gospodarczą jednak nie jako podstawową działalność, lecz pomocniczą, a dochód z działalności gospodarczej w całości musi być przeznaczony na realizację celów statutowych. Koreluje to ze stanowiskiem uchwały, gdzie po przytoczeniu niespornych regulacji odnoszących się do zasad funkcjonowania Stowarzyszenia, Sąd w składzie powiększonym stwierdził, że prowadzi ono działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co determinuje jego status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W uchwale NSA odwołał się do przepisów ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zbiorowym zarządzaniu prawami autorskimi i prawami pokrewnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1293 ze zm.) gdzie postanowiono, że obydwie te kategorie przychodów organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi stanowią przychody z praw, podlegające podziałowi na rzecz uprawnionych. Jakkolwiek do czasu wejścia w życie tej ustawy, nie było jednoznacznej regulacji w tym zakresie, to nie budziło wątpliwości, że pożytki (w tym odsetki pochodzące z lokowania pieniędzy należnych uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji) od pozyskanych przez Stowarzyszenie środków pieniężnych, podlegały stosownej repartycji na rzecz uprawnionych. Kwestią sporną na tle tej sprawy jest charakter wypłaty (repartycji) tych pożytków z punktu widzenia Stowarzyszenia, gdyż z punktu widzenia otrzymujących te środki uprawnionych stanowiły one dodatkowe, ponad już otrzymane, środki finansowe, niezależnie od tytułu prawnego ich wypłaty przez Skarżącego oraz tytułu prawnego otrzymania ich przez uprawnionych.

Uprawnieni pobierają należne im środki pieniężne z tytułu przysługujących im praw autorskich lub praw pokrewnych, prawa do wynagrodzenia oraz opłat, określonych w ustawie o prawie autorskim. Wypłacane im natomiast pożytki (w tym odsetki) od środków im niewypłaconych, są efektem zarządzania tymi środkami przez Stowarzyszenie, wobec czego mają one pośredni związek z przynależnymi im prawami i związanymi z nimi tantiemami. W związku z tym NSA w uchwale uznał, że dla oceny charakteru tych środków istotne jest to, czy wysokość ich wypłaty uprawnionym została określona proporcjonalnie do kwoty niewypłaconych im wynagrodzeń z tytułu ich twórczości i praw, czy też przyjęto inny sposób ich repartycji na rzecz uprawnionych. Wypłacenie ich w kwotach proporcjonalnych do niewypłaconych kwot należnych uprawnionym wskazywałoby – zdaniem NSA - na ich bezpośredni związek, jako należnego im dodatkowego wynagrodzenia z tytułu zatrzymania wypłaty przez Stowarzyszenie.

W stanie faktycznym tej sprawy, kwota pochodzącą z odsetek bankowych od lokat pieniężnych, w formie uchwały poddana została repartycji na rzecz uprawnionych z wybranych działów repartycji, w formie "bonifikaty" w wysokości 60% kosztów inkasa, co oznacza pomniejszenie pobranych w ciągu roku kosztów inkasa uprawnionych o 60%. Wynika z tego, że spornej wypłaty środków z tych pożytków dokonano proporcjonalnie do poniesionych przez uprawnionych kosztów inkasa, co wskazuje na bezpośredni związek tych wypłat z tymi kosztami, poprzez ich pomniejszenie o 60%, przy jednoczesnym braku powiązania wypłaconych pożytków z kwotą niewypłaconych uprawnionym wynagrodzeń.

Skoro wysokość wypłaconych uprawnionym środków z dochodów lokowanych na rachunkach bankowych organizacji ustalona została proporcjonalnie do zapłaconego przez nich wcześniej inkasa, a nie w jakimkolwiek powiązaniu ze źródłem wcześniej dokonanej wypłaty wynagrodzenia, oznacza to, że wypłata tych środków nie jest w sposób bezpośredni powiązana z należnościami przysługującymi uprawnionym z tytułu ich twórczości i należnych praw, a zatem nie może być uznana za dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu. Istotą organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, jaką jest Skarżący, jest działanie, w którym opłaty z tytułu zarządzania nie powinny przekraczać uzasadnionych kosztów zarządzania prawami. Organizacja taka z istoty działania w formule organizacji "non profit", zobowiązana jest do zwrotu uprawnionym wszystkiego, co zostało uzyskane z tytułu zbiorowego zarządu prawami autorskimi ponad uzasadnione i rzeczywiście poniesione koszty zarządu (obowiązana jest do obniżenia kosztów inkasa potrąconych ponad rzeczywiście poniesione koszty swojej działalności). Dozwoloną formą realizacji tego obowiązku może być zwrot części pobranych kosztów inkasa uprawnionym, uzależniony od wysokości uzyskanych za dany rok przychodów z praw (w tym z pożytków) nad poniesionymi kosztami zarządu, co ustalić można dopiero po zamknięciu danego roku obrotowego w roku kolejnym.

Na tym tle istotny jest obiektywny charakter dokonanego zwrotu części potrącanych wcześniej kosztów inkasa, wynikający z analizy całokształtu okoliczności faktycznych, a nie jego nazwa, źródło pochodzenia środków wydatkowanych na ten zwrot, czy sposób księgowania pochodzenia tych środków i ich wydatkowania. Skoro potrącane koszty inkasa przez Stowarzyszenie stanowią opłaty z tytułu zarządzania, jakie organizacja ta pobiera z wynagrodzeń wypłacanych uprawnionym, obniżenie tych kosztów, poprzez zwrot ich części uprawnionym, stanowi obniżenie ceny usługi zarządzania świadczonej przez tę organizację autorsko uprawnionym.

W stanie faktycznym sprawy ustalono, że zachodzi korelacja wypłaconych przez Stowarzyszenie kwot z tytułu odsetek, jako zwrotu (pomniejszenie o 60%) części wynagrodzenia (ceny inkasa) uprawnionym w stosunku do pobranych od nich wcześniej zaliczek na poczet kosztów inkasa, co w ostatecznym rozrachunku ustala wynagrodzenie Skarżącego za usługi na rzecz poszczególnych uprawnionych. W uchwale NSA przyznał, że tego typu świadczenie pieniężne wypłacone przez Stowarzyszenie co do zasady można uznać za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wyszedł z niewłaściwego, bo "cywilistycznego" założenia, iż o tym czy można mówić o bonifikacie w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT decyduje wyłącznie wola stron stosunku gospodarczego. Efektem takiego stanowiska było nakazanie organowi podatkowemu kontynuowania postępowania dowodowego w kierunku ustalenia intencji stron przy przekazywaniu przez Stowarzyszenie kwot pochodzących z działalności finansowej autorsko uprawnionym. Zatem zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W tym kontekście zasadne okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Słusznie bowiem organ podatkowy podnosi, iż dla oceny charakteru wypłaconych kwot jako bonifikaty, ustalenia faktyczne były kompletne i nie zachodziła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego. Jednak ocena zgromadzonych dowodów nie uzasadniała stanowiska organu podatkowego w zakresie charakteru dokonanych wypłat co do zasady.

Uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze wskazania, jakie wynikały z treści powołanej uchwały z 7 września 2020 r. sygn. akt I FPS 2/20. Przy tym podkreślenia wymaga, iż skład powiększony NSA, oprócz przesądzenia charakteru spornych świadczeń wypłaconych przez Skarżącego wskazał również na konieczność spełnienia warunków formalnych dla skorzystania z takiej bonifikaty. Z uchwały tej wynika bowiem, że "W sytuacji gdy zwrot ten jest dokonany na podstawie uchwały zarządu Stowarzyszenia jako organizacji działającej w formule "non profit" i udokumentowany potwierdzonymi wypłatami na rzecz poszczególnych uprawnionych, wydaje się, że spełnione są też warunki jego prawnej dopuszczalności i udokumentowania w rozumieniu tego przepisu, czego dokładne zbadanie należy jednak do sądu odsyłającego (w tym w zakresie ustalenia także co do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, czy koszty inkasa w stosunku do uprawnionych - w świetle stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. - wymagały dokumentowania w formie faktur, a ich korekta dokumentowania fakturami korygującymi)".

Ponieważ kwestie związane z dokumentowaniem spornych wypłat nie były dotąd przedmiotem wypowiedzi stron postępowania, zatem z oczywistych względów analiza ustaleń faktycznych i prawnych w tym zakresie nie była przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Odwołując się do treści ww. uchwały, organ podatkowy w piśmie procesowym z 19 lutego 2021 r. wskazał, że "Stowarzyszenie [...] nie spełniło łącznie dwóch wyżej wymienionych warunków" mając na uwadze obowiązek wystawienia faktury i następnie, w związku z udzielonym bonusem, faktury korygującej, jednak nie uzasadnił takiego stanowiska okolicznościami faktycznymi sprawy, a Skarżący w ogóle nie wypowiedział się w tym przedmiocie.

Ponownie przeprowadzając postępowanie Sąd pierwszej instancji powinien ustalić, czy zgromadzony materiał dowodowy dostarcza informacji dotyczących sposobu dokumentowania przez Skarżącego poboru wynagrodzenia za usługi wykonane na rzecz autorsko uprawnionych w postaci kosztów inkasa i w jaki sposób udokumentowano pomniejszenie o rabat (bonifikatę) przedmiotowego wynagrodzenia. Okoliczności faktyczne w tym zakresie zapewne nie są sporne, stąd wyjaśniającego stanowiska można oczekiwać od Stowarzyszenia. Poczynione w tym zakresie ustalenia będą miały wpływ na ocenę możliwości zastosowania do dokonanych wypłat art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle tych wskazań przedwczesne byłoby bezwarunkowe stwierdzenie, że Stowarzyszenie miało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wypłacone bonifikaty, albowiem Sąd pierwszej instancji nie badał i w związku z tym nie oceniał owych dodatkowych przesłanek. Dążenie do ustalenia ich po raz pierwszy na etapie rozstrzygania o skardze kasacyjnej, skutkowałoby oceną okoliczności, które do tej pory nie były przedmiotem stanowisk stron i naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego.

Odnosząc się do drugiej ze spornych w niniejszej sprawie kwestii, związanej z opodatkowaniem wartości posiłków wydawanych pracownikom Domów [...], Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu kasacyjnego, organy podatkowe na podstawie dostępnego im materiału dowodowego prawidłowo stwierdziły, że Stowarzyszenie świadczyło na cele osobiste pracowników Domów [...] nieodpłatnie usługi w postaci stołówkowego wyżywienia, a ocena ta spełniała wymagania, o których mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Co prawda strona podnosiła, że wyżywienie pracowników jest traktowane w Stowarzyszeniu jako element płacy pracowników (rzeczowy składnik wynagrodzenia pracowniczego), wobec czego wartość tych świadczeń nie może stanowić podstawy wymiaru podatku od towarów i usług (skoro jest składnikiem wynagrodzenia nie jest świadczeniem nieodpłatnym; zapłatą za to świadczenia jest praca pracownika), jednakże na tę okoliczność nie przedłożyła wystarczających dowodów. Z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji wynika, że Stowarzyszenie w toku postępowania ograniczyło się jedynie do przedłożenia dokumentu zatytułowanego "Zasady korzystania przez pracowników Domów [...] Stowarzyszenia autorów [...] z wyżywienia DPT" oraz rozliczenia wyżywienia personelu i członków ich rodzin, twierdząc jednocześnie, że dysponuje także innym materiałem dowodowym potwierdzającym jego stanowisko co do tego, iż wartość wyżywienia personelu jest świadczeniem, które stanowi rzeczowy element wynagrodzenia. Jednak ani w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani w postępowaniu odwoławczym Stowarzyszenie nie przedstawiło żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Tymczasem, jak stwierdził sam Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyznając w tej kwestii rację organom podatkowym, z dołączonych dokumentów, jak również z brzmienia załącznika nr 9 Zasad wynagradzania pracowników, na który powołało się Stowarzyszenie, wynikała jedynie okoliczność, że pracownicy Domów Pomocy Twórczej mają prawo do bezpłatnych posiłków. Jednocześnie Sąd ów ocenił, że gdyby poprzestać na przedmiotowych dokumentach, to faktycznie uprawnione byłoby uznanie przez organy, że na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT owe nieodpłatne świadczenia powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

W tym kontekście nieuzasadnione i zbyt daleko idące są dalsze twierdzenia Sądu pierwszej instancji, sprowadzające się w zasadzie do nałożenia na organy obowiązku dalszego poszukiwania dodatkowego materiału dowodowego w celu potwierdzenia gołosłownego w istocie stanowiska Stowarzyszenia o tym, że wartość spornego wyżywienia jest świadczeniem stanowiącym rzeczowy element wynagrodzenia pracowników. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, problem w tej materii sprowadza się do kwestii ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 122 w powiązaniu z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Zasada ta jednak nie ma charakteru nieograniczonego, co oznacza, że również na stronie postępowania spoczywa obowiązek współdziałania i przedkładania dowodów w celu dochodzenia do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej oraz zupełności materiału dowodowego nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy, co niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie (tak wyroki NSA: z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 491/17; z 3 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1827/16; z 13 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1975/16; z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1329/20 – wszystkie dostępne w CBOSA).

W sytuacji gdy sama strona powołująca się na określone okoliczności nie oferuje w tym zakresie konkretnych dowodów - w szczególności, gdy wcześniej składała przed organami deklarację, iż takowe posiada - obligowanie organu podatkowego do podejmowania kolejnych działań na gruncie niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnionych podstaw prawnych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał stanowisko organów podatkowych, iż skoro skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usług stołówkowych, a nie wykazał, by żywienie pracowników w Domach Pracy Twórczej było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to usługi stołówkowe świadczone na rzecz pracowników ww. Domów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast obowiązek podatkowy przy świadczeniu powyższych usług powstał po wykonaniu usługi, a więc zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. tej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie uwzględnienie oceny prawnej i uwag zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Odnotować jednak należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania sądowego uwzględniając dyspozycję art. 207 § 2 p.p.s.a., który przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych. W orzecznictwie podnosi się, że ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu wskazanego przepisu, zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 160/16). Sąd wziął zatem pod uwagę fakt wniesienia przez pełnomocnika organu kilku zbliżonej treści skarg kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są podobne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na to Sąd uznał, że przygotowanie się do sprawy wymagało od pełnomocnika organu znacznie mniejszego niż normalnie nakładu pracy, dlatego w niniejszej sprawie odstąpił od zasądzenia pełnego wynagrodzenia.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska Agnieszka Jakimowicz