I FSK 1684/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości R. [...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 309/22 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości R. [...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości R. [...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. I SA/Ol 309/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości R. [...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. - Dz. U. z 2021, poz. 735 z późn. zm. - dalej jako "k.p.a.") w zw. z art. 144 ust. 1,145 ust. 1,146 ust. 3 i 236 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 z późn. zm. - dalej jako: "P.u."), poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania naruszonych przepisów skutkującego uznaniem, że prawidłowym działaniem Organu było utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia mimo, że przedmiotowe postępowania administracyjnego (nie egzekucyjne) nie zostało zawieszone, chociaż zostało wszczętego przed datą ogłoszenia upadłości i kontynuowane pomimo ogłoszenia upadłości, podczas gdy postępowanie to, niezależnie czy w tej sprawie toczyło się postępowanie egzekucyjne winno zostać zawieszone z chwilą ogłoszenia upadłości, a postępowanie egzekucyjne w takiej sytuacji nie mogło być wszczęte.

2. art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - dalej jako "O.p.") poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania naruszonych przepisów skutkującego uznaniem, że prawidłowe było utrzymanie przez Organ w mocy postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28 czerwca 2021 roku, znak [...], którą określono Spółce z o.o. R. w upadłości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w wysokości 16.475,00 zł, w sytuacji, gdy po stronie Skarżącej nie zachodzi jakiekolwiek prawdopodobieństwo, że decyzja nie zostanie wykonana.

3. art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 2, art. 30, art. 64 ust. 1, art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r, nr 78, poz. 483 - dalej jako "Konstytucja RP"), poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania naruszonych przepisów skutkującego uznaniem, że prawidłowe było działanie Organu polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia niosącego w stosunku do Skarżącej negatywne konsekwencje dotyczące jej sytuacji faktyczne i prawnej, jak również uznanie, że wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej, świadczy o uprawdopodobnieniu tego, że zobowiązanie wynikające ze wskazanej decyzji nie zostanie przez Skarżącą wykonane, podczas gdy w przedmiotowej sprawie Skarżąca miała prawo do zaskarżenia nieostatecznej decyzji wymiarowej i na tej podstawie nie można wyprowadzać dla niej negatywnych skutków.

4. art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 127 O.p. poprzez zastosowania naruszonych przepisów skutkującego uznaniem, że prawidłowe było działanie Organu polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia nadającego decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu błędnego stwierdzenia, że wskazana decyzja nie zostanie wykonana na skutek wniesienia przez Skarżącą odwołania, podczas gdy wskazanym działaniem Organ narusza prawo Skarżącego do dwuinstancyjnego postępowania w sprawie wydania decyzji wymiarowej, a umożliwienie Organowi egzekwowania zobowiązania podatkowego stwierdzonego nieostateczną decyzją wymiarową poprzez nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności, spowodowało naruszenie przez Organ zaufania obywateli do organów podatkowych.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania enumeratywnie określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest wskazanie, iż zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2 Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych o zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

3.3 W pierwszym zarzucie kasacyjnym Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 144 ust. 1, 145 ust. 1, 146 ust. 3 i 236 ust. 1 P.u. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oddalenie skargi, co skutkowało uznaniem za prawidłowe działanie Organu o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia mimo, że przedmiotowe postępowanie administracyjne powinno było zostać zawieszone, jako wszczęte przed datą ogłoszenia upadłości.

Skarżący nie ma jednak racji. Należy tutaj wskazać, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej, rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane po ogłoszeniu upadłości (postanowieniem o ogłoszeniu upadłości z 15.01.2018 r., sygn. akt X GU , 2003/17, Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie X Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku R. Sp. z o.o.), zatem rację miał Sąd pierwszej instancji wskazujący, że przedmiotowy stan faktyczny jest odmienny od tego, który objęty jest hipotezą tego przepisu.

3.4 W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że jest możliwe nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji także po uruchomieniu postępowanie egzekucyjnego, a w konsekwencji także upadłościowego (por. wyrok wojewódzkiego Sądu w Gliwicach z 14 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 185/18, CBOSA). Tym samym ogłoszenie upadłości dłużnika nie stoi w żaden sposób w sprzeczności z czynnością nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest bowiem tożsame z wszczęciem i prowadzeniem egzekucji singularnej, a zatem nie dotyczą jej ograniczenia określone w art. 146 prawa upadłościowego. Rygor ten ma bowiem wpływ jedynie na wykonalność decyzji, nie zaś na sposób dochodzenia zobowiązania. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi podstawę do żądania wpisania takiej wierzytelności na listę wierzytelności, gdyż nadanie rygoru wykonalności decyzji potwierdza w sposób urzędowy, że roszczenie określone w decyzji nadaje się do wykonania (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1430/19, CBOSA). W świetle powyższych rozważań należy podkreślić, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności samo w sobie nie inicjuje postępowania egzekucyjnego, a jak już wcześniej wskazano, wpływa jedynie na wykonalność decyzji nieostatecznej. Należy zwrócić uwagę, że podstawą zgłoszenia do masy upadłości wierzytelności podatkowych jest deklaracja podatkowa lub decyzja wymiarowa bądź konstytutywna, która jest co do zasady ostateczna. Nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności umożliwia w istocie, jej wykonanie także w ramach egzekucji generalnej, czyli w postępowaniu upadłościowym na warunkach rządzących tym postępowaniem.

3.5 W kolejnych zarzutach Skarżący wskazuje na rażące naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 i art. 239b § 2 O.p. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania naruszonych przepisów skutkującego uznaniem, że prawidłowe było działanie Organu polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, mimo, że po stronie Skarżącej nie zachodzi jakiekolwiek prawdopodobieństwo, że decyzja nie zostanie wykonana.

3.6 W tych okolicznościach należy przypomnieć, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast zgodnie z § 2 art. 239b O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

3.7 Zgodnie z prawem w tym kontekście wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że z przywołanych przepisów wynika, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zaś przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 (b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009).

Dopiero spełnienie tych dwóch warunków łącznie upoważnia organ do zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Innymi słowy rolą organu jest uprawdopodobnienie, że ze względu na brak odpowiedniego majątku istnieje ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. I jeśli – w ocenie podatnika – nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych) służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stanowić to będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10, CBOSA)

3.8 Tutaj należy wskazać, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym , nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Bezspornie można więc uznać, że warunek zawarty w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. został spełniony w przedmiotowej sprawie. Nie ma bowiem wątpliwości, że postanowieniem z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. akt X GU 2003/17, Sąd rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie X wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, ogłosił upadłość Skarżącego obejmującą likwidację majątku R. Sp. z o.o., co dodatkowo bezpośrednio wskazuje również na niewypłacalność Skarżącego.

3.9 Analogicznie bezspornym jest też posiadanie przez Skarżącego innych zaległości podatkowych o znacznej wartości w postaci:

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 1.063.451,00 zł,

- w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 r. i wrzesień 2021 r. w kwocie łącznej 161.887,18 zł.

Zaległości podatkowe Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. wynikają z zeznania podatkowego CIT-8, złożonego przez Skarżącego. Zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wynikają ze składanych deklaracji VAT-7. Dodatkowo, wiadomym jest też brak posiadania przez Skarżącego majątku ruchomego i nieruchomego, z którego możliwe byłoby pokrycie należności. W takiej sytuacji należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro podatnik nie wykonał dobrowolnie innych zobowiązań w tym szereg zobowiązań publicznoprawnych o znacznej wartości, to także może nie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 28.06.2021 r. Co znowu czyni zadość warunkowi wynikającemu z art. 239b § 2 O.p.(por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2071/16, LEX nr 2558824).

3.10 W kwestii zarzutu Skarżącego twierdzącego, że wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej, świadczy o uprawdopodobnieniu tego, że zobowiązanie wynikające ze wskazanej decyzji nie zostanie przez skarżącą wykonane należy uznać za błędne. Jak wskazano wyżej, Organy w sposób wyczerpujący uprawdopodobniły możliwość niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, nie powołując się wyłącznie na odwołanie złożone przez Skarżącego. Zadość sprawiając warunkom znajdującym się w art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Co więcej w żadnym momencie postępowania, konstytucyjne prawo Skarżącego do merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy nie było kwestionowane. Należy też tutaj podkreślić, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. (por. wyrok NSA z 9 listopada 2018 r., II FSK 331/18, CBOSA).

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

M. Chodacka M. Kołaczek M. Olejnik